Обособленное подразделение организации налоговый кодекс. В чём заключаются отличия филиала от обособленного подразделения

Многие крупные предприятия открывают обособленные подразделения. Что это такое, разъясняется в ст. 11 п. 2 НК. Рассмотрим далее определение и особенности ОП.

Определение

Обособленное подразделение - это предприятие, территориально отделенное от основной компании и оборудованное по месту своего расположения стационарными рабочими местами. Последние должны быть созданы на период более 1 мес. Место, где находится - это адрес, по которому основная компания ведет свою деятельность через это созданное предприятие.

Ключевые признаки

Основные критерии, по которым определяется обособленное подразделение, - это:

1. Территориальная отделенность от основного предприятия.
2. Наличие стационарных мест для осуществления сотрудниками профессиональной деятельности. При этом они должны быть сформированы на период не менее 1 мес.

Указанные критерии имеют свою специфику. Рассмотрим их подробно.

Территориальная отделенность

В НК не содержится разъяснение этого понятия. О территориальной отделенности можно говорить после определения соответствующей (наименьшей) единицы деления. В данном случае целесообразно обратиться к другому близкому понятию. В Уставах регионов РФ используется такой термин, как административно-территориальная единица. В эту категорию относят районы в городах, населенные пункты районного подчинения, сельские поселения, поселки. Однако из анализа положений Уставов следует, что используемое в них определение нельзя применять при разъяснении налоговых вопросов. Рассматривая обособленные и структурные подразделения, территориальная единица устанавливается в соответствии с целями обложения. В данном случае речь идет о расположении предприятия географически отдельно от основной компании, за границами административной единицы, в которой была произведена регистрация и которая подконтрольна конкретной налоговой инспекции. Таким образом, можно сделать следующий вывод. Обособленное подразделение - это фирма, созданная головным офисом на территории, где надзор осуществляется иной ИФНС, чем та, в которой последний зарегистрирован как налогоплательщик.

Рабочие места

Их наличие является вторым обязательным признаком обособленного подразделения. При этом рабочие места должны являться стационарными. Для разъяснения понятий следует обратиться к ст. 209 ТК. В соответствии с нормой, рабочим считается такое место, в которое сотруднику надлежит прибыть или где ему необходимо находиться в связи с исполнением им его профессиональных функций и которое контролируется нанимателем косвенно либо прямо. В определении ключевым звеном выступает служащий предприятия. Соответственно, если нет сотрудников, то и нет рабочих мест и обособленного подразделения. Если отсутствуют служащие, либо деятельность не осуществляется, то нельзя определить и место нахождения предприятия. Из этого следует, что речь о создании ОП не идет.

Нюанс

С учетом вышесказанного возникает вопрос, касающийся момента, в который создается обособленное Данный нюанс в НК не разъясняется. Однако представляется, что логичным в качестве момента образования ОП будет считать дату начала осуществления рабочей деятельности. При этом соответствующую информацию необходимо брать не по адресу расположения главного офиса, а открытого им территориально отделенного предприятия.

Важный момент

Признание предприятия в качестве ОП не зависит от того, присутствуют ли в учредительной документации указания, что было создано и работает обособленное подразделение. Отдельный баланс и р/с также не выступают как неотъемлемые признаки созданной фирмы. Как указано в Правилах ведения бухгалтерской отчетности, документация должна включать в себя данные о работе всех имеющихся у предприятия ОП. Это, в том числе, относится к тем, которые были выделены на отдельные балансы. Разъяснения по этому понятию даны в Письме Минфина № 04-05-06/27 от 29.03.2004 г. Отдельным балансом является перечень показателей, которые установлены главным предприятием для своих подразделений. Из этого следует, что решение вопросов, касающихся выделения ОП, установления расчетных величин, принимается обществом самостоятельно. В законе нет требований об обязательном создании конкретных перечней для каждой фирмы в составе корпорации.

Регистрация в ИФНС

Рассмотрим, как осуществляется постановка на учет обособленного подразделения. В соответствии со ст. 83 п. 1 НК, компания, в составе которой есть открытые ею территориальные отделения, находящиеся в пределах РФ, обязана зарегистрироваться в налоговой инспекции по адресу расположения каждого из них. Для этого необходимо подать в контрольный орган соответствующее заявление. Его следует направить в течение месяца с момента создания предприятия. Такая необходимость возникает в случае, если основная компания не зарегистрирована в ИФНС, расположенном в пределах муниципального образования, в котором создано обособленное подразделение. К заявлению прилагаются копии учредительной документации и св-ва о регистрации в налоговой инспекции. КПП обособленного подразделения - код причины регистрации предприятия в ИФНС. Он привязывается к месту расположения фирмы. При регистрации ОП имеет ИНН, идентичный номеру главной компании. Однако КПП обособленного подразделения будет отличаться от кода основного предприятия.

Ответственность

В случае нарушения срока подачи установленного перечня бумаг на плательщика налагается штраф в сумме 5 тыс. р. Если субъект опоздал более чем на 90 дней, ему вменяется взыскание в размере 10 тыс. р. Данные правила установлены ст. 116 НК. Кроме того, субъект может привлекаться к административной ответственности пор ст. 15.3 КоАП. Также в месячный срок главное предприятие должно сообщить об образовании подразделения в ИФНС по месту своего нахождения. Это правило предусматривается ст. 23, п. 2.3 НК. Сообщение составляется по специальной форме С-09-3. Если указанный срок будет пропущен, предприятию грозит штраф величиной в 1 тыс. р., а руководителю - 300-500 р. Данные санкции предусмотрены ст. 15.6 КоАП.

Дополнительные сведения

Если предприятие создало подразделение и оно стоит на учете в налоговой инспекции по месту его расположения, при образовании последующих обособленных фирм в пределах этого же муниципалитета повторно направлять заявление нет необходимости. В этом случае компания направляет письменное сообщение в соответствии со ст. 23 п. 2 НК. Оно адресуется в ИФНС по месту расположения главного офиса.

Прекращение деятельности ОП

Предприятие должно сообщить о закрытии подразделения в ИФНС по адресу своего расположения. В ст. 23 п. 2.3 НК установлен месячный срок для этого. Представляется, что этот период должен исчисляться в даты фактического прекращения работы через ОП. В качестве ключевого признака закрытия подразделения будет выступать увольнение или перевод всех сотрудников. Это мероприятие приравнивается законом к ликвидации ОП. Кроме этого, о закрытии следует сообщить в ИФНС, где была произведена постановка на учет обособленных подразделений (по адресу их расположения). Для этого направляется соответствующее заявление. При этом законодательство не устанавливает конкретный срок для его направления.

Налоговый учет обособленных подразделений

В ст. 288 НК определены правила осуществления отчислений с прибыли ОП в бюджет. В соответствии с общим порядком, предусмотренным в п. 2 указанной нормы, выплата авансовых и основных сумм осуществляется налогоплательщиками по адресу их расположения, а также месту нахождения каждого подразделения. Расчет отчислений осуществляется в соответствии с долями прибыли, приходящимися на эти ОП. Они исчисляются как среднее арифметическое от удельного веса средней (среднесписочной) численности сотрудников и остаточной ст-ти амортизируемого имущества, установленной в ст. 257 (п. 1) НК, по налогоплательщику в целом. Доля прибыли рассчитывается, таким образом, исключительно в части подлежащей зачислению в региональные бюджеты (соответствующей ставке 17.5%).

Юридический статус

Гражданский кодекс предусматривает следующие формы обособленных подразделений: филиал и представительство. Их определения указываются в ст. 55 ГК. Представительство - подразделение, находящееся вне места расположения основной компании. Его деятельность направлена на представление интересов главного офиса и их защиту. В качестве филиала выступает подразделение юрлица, находящееся вне места его расположения и реализующее часть или все его функции. К ним, в том числе относится и представительство. ОП первого типа, таким образом, может:

1. Вести переговоры.
2. Заключать сделки.
3. Проводить рекламные кампании, маркетинговые исследования, ориентированные на изучение рынка в пределах региона своего расположения.
4. Осуществлять защиту интересов главного офиса в суде.

Филиал, кроме названных функций, ведет непосредственную предпринимательскую, производственную или иную экономическую деятельность в соответствии с учредительной документацией и законодательством.

Налог на имущество

В соответствии со ст. 373, п. 1 НК, в качестве плательщиков выступают лица, имеющие материальные ценности, отнесенные к объектам обложения ст. 374 НК. В п. 1 и 4 указанной нормы предусмотрено, что ими признается недвижимость и движимое имущество, в том числе переданные во временное пользование, распоряжение, владение, доверительное управление, внесенные в совместную деятельность либо приобретенное по концессионному соглашению, проходящие по отдельному балансу как ОС. В норме присутствуют, однако, исключения. Ими являются движимые материальные ценности, принятые с 01.01.2003 г. Соответственно, с указанной даты в качестве объектов обложения выступает только недвижимость, отнесенная к ОС.

Правила отражения в документации

В НК устанавливается особый порядок расчета и уплаты налога с имущества ОП. Кроме этого, предусмотрены правила, в соответствии с которыми составляется декларация по обособленному подразделению. Пример применения положений можно проиллюстрировать следующим образом. По смыслу ст. 384 НК компания, в составе которой присутствуют выделенные ОП, выплачивает налог (суммы аванса) в бюджет по адресу их расположения в отношении имущества, отнесенного к объекту обложения. При этом материальные ценности должны находиться на отдельном балансе. Правила предоставления отчетности установлены ст. 386, п. 1, абз. 1. Согласно норме, плательщики должны по окончании налогового и отчетного периода направить в ИФНС по месту своего расположения, а также по адресу нахождения каждого выделенного ОП, расчеты по авансовым суммам и налогу. К ним прилагается и декларация. Предприятие может и не формировать отдельный баланс для подразделения. В этом случае приобретенное имущество ОП будет отражаться по отчетности главного офиса.

Специфика уплаты

В соответствии со ст. 385 НК, компания, которая учитывает на балансе недвижимость, расположенные вне места нахождения ее самой либо выделенного ОП, отчисляет налог (авансовые суммы) в бюджет на территории, где эти объекты присутствуют. Сумма выплат определяется как произведение ставки, которая действует в данном регионе, и базы (1/4 от средней стоимости недвижимости), установленной за отчетный/налоговый период по правилам ст. 376 НК. Расчет осуществляется по каждому объекту в отдельности. Таким образом, главное предприятие исчисляет, выплачивает и декларирует налог по месту расположения имущества вне зависимости от того, будет ли предусматриваться отдельная отчетность для обособленного подразделения по ОС, которые оно использует.

Взносы во внебюджетные госфонды

В соответствии с федеральным законодательством, для возникновения обязанности обособленных подразделений отчислять указанные платежи, ОП должны соответствовать ряду требований. Взносы во внебюджетные госфонды вносятся, если представительство/филиал:

1. Начисляет выплаты и прочие вознаграждения физлицам.
2. Имеют отдельный баланс и р/с.

В этом случае ОП должно предоставлять также расчеты по взносам по месту своего расположения. Если подразделение не отвечает указанным требованиям, соответственных обязанностей у него не возникает.

Электронная отчетность

Как отражается обособленное подразделение в 1С? Рассмотрим бухгалтерию госучреждения. В программе поддерживается отражение двух видов ОП: выделенных и не выделенных на самостоятельный баланс. Отчетность по первым можно вести и в отдельной информационной базе, и в одной с главным предприятием. Вводятся данные как об основном офисе, так и об ОП. Баланс, главная книга и прочие регистры, а также регламентированные отчеты можно формировать консолидировано для определенной группы учреждений или отдельно для главного предприятия и обособленных подразделений. Если ОП не выделены, то отчетность по ним ведется в единой с основным офисом базе. Соответствующие данные вводятся в справочник Подразделения с присвоением категории "Обособленное". По этому параметру программа будет отличать их от иных дополнительных офисов.

Основные сведения

Для выделенных на баланс обособленных подразделений указываются следующие данные:

1. Наименование для первичной документации.
2. Данные о регистрации в ИФНС по месту расположения ОП.
3. Критерий ведения отдельных номеров документов.
4. Ответственных лиц ОП. Это может быть руководитель обособленного подразделения либо иной сотрудник, имеющий право подписи.
5. Контактные данные.

Для подразделений, которые на отдельный баланс не выделены, указываются следующие сведения:

1. Ведение отдельных планов по финансово-хозяйственной деятельности.
2. Указание реквизитов ОП в документации.
3. Возможность отдельного документооборота.

В программе также предусматривается опция по настройке ведения аналитики в разрезе ОП по расходно-доходным статьям. В сведениях также указываются платежные документы, которые оформляет обособленное подразделение (счет-фактура и пр.). Они формируются по л/с ОП в казначействе либо в банке.

Регистр

Касса обособленного подразделения ведется в соответствии с нормативными предписаниями и указаниями ЦБ. Согласно распоряжению Центробанка, ОП должны вести книгу и передавать предприятию копию листа по правилам, определенным финансовой политикой компании. При этом учитывается срок формирования отчетности. По каждому подразделению должен вестись отдельный раздел. На ее титульном листе указывается номер или наименование ОП. Бланк обособленного подразделения передается в основной офис. В нем составляется единая книга по всему предприятию. (приходно-расходные ордера) оформляются кассиром подразделения самостоятельно. Их нумерация ведется в порядке, предусмотренном финансовой политикой предприятия. формируется в 2-х экземплярах. Один из них остается в ОП, второй - передается в главный офис с прилагаемой документацией. В 1С предусматривается ведение отдельной книги по ф. 0504514 и регистрационного по ф. 0310003. Они используются подразделениями с установленным критерием обособленной нумерации. Для прочих представительств/филиалов документация регистрируется в книге и журнале, которые оформляются в основном офисе. Необходимо сказать, что в первичных бумагах и отчетности, в которых предусматривается графа "Структурное подразделение", название обособленного подразделения выводится в нем программой. Если отсутствует, оно будет добавляться к наименованию основного предприятия.

Отечественное законодательство допускает открытие российскими юридическими лицами обособленных подразделений, то есть филиалов и представительств. Процедура их открытия и требования, предъявляемые к ним, детально описаны в отечественных нормативных актах. Различные обособленные подразделения довольно широко применяются в хозяйственной деятельности. Важно отметить, что обособленное подразделение - это территориально удаленное от головной организации подразделение, при функционировании которого имеются некоторые особенности.

Общие положения об обособленных подразделениях

Действующие гражданские акты нормотворчества РФ и ГК РФ прямо предусматривают существование организаций в качестве субъектов правоотношений. Указанные лица создаются для достижения определенных целей, имеют правоспособность и имущество, а также могут быть стороной в судебном процессе (ст. 48 ГК РФ). Все юридические лица должны быть зарегистрированы, и сведения о них должны отражаться в ЕГРЮЛ.

Юридические лица обладают возможностью создавать обособленные подразделения (ст. 55 ГК РФ). Отечественное законодательство среди обособленных подразделений выделяет представительство и филиал. Надо учитывать, что обособленные подразделения не являются юридическими лицами, а потому лишены правоспособности, присущей организациям.

Информация о каждом филиале и представительстве должна быть указана в ЕГРЮЛ.

Среди прочих прав особое место занимает право каждого юридического лица создавать свои обособленные подразделения. Так, обособленным подразделением организации признается структура, располагающаяся по иному адресу, нежели первоначальная организация. Такая структура не отвечает признакам юридического лица (ст. 55 ГК РФ).

У них нет своих учредительных документов, и они работают на основании положения головной организации. Руководителю филиала или представительства главной организацией выдается доверенность.

Важно отметить, что ГК РФ, равно как и НК РФ, допускает создание обособленных подразделений как в одном муниципальном образовании, так и в разных населенных пунктах. При этом обособленное подразделение может находиться в том же городе, что и первоначальная организация, а также в городе, в котором находятся другие обособленные подразделения. Данный вывод подтверждается позицией Минфина РФ, изложенной в письме Министерства от 02.09.2011 № 03-02-07/1-314 .

Законодательство РФ запрещает только создание обособленных подразделений по тому же адресу, что и у основной организации. Основным признаком обособленности подразделения является его адрес. Следовательно, по одному адресу может быть создано только одно обособленное подразделение организации, а создание двух обособленных подразделений по одному адресу невозможно, т.к. оба эти подразделения фактически будут являться одним.

В качестве заключения следует отметить, что в настоящее время нет необходимости указывать все обособленные подразделения в учредительных документах организации. Сведения об открытии филиалов или представительств отражаются в государственном реестре. О создании стационарных рабочих мест надо уведомить налоговиков в течение месяца (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Важно помнить, что нет запрета на создание обособленного подразделения в одном субъекте с основной организацией или в разных субъектах.

Гражданским и налоговым кодексами выделяются разные подходы к определению, что такое обособленное подразделение организации. ГК РФ опирается на требование внесения в уставную документацию и ЕГРЮЛ сведений о таких структурных образованиях. В НК РФ это условие не принято относить к разряду значимых, обособленное подразделение идентифицируется по наличию или отсутствию стационарного рабочего места и территориальной отдаленности от головного офиса.

Обособленное предприятие – что это?

Обособленное подразделение НК РФ трактует как организацию, относящуюся к конкретному юрлицу, но имеющую отличный от него адрес (п. 2 ст. 11 НК РФ, письмо Минфина, датированное 18 августом 2015 г. под № 03-02-07/1/47702). Вторым обязательным условием является обустройство места для работы на срок, превышающий одномесячный период, и обладающего признаками стационарности.

Постановление от 13.10.2008 № 296п (ст. 12) и нормы закона 167-ФЗ от 15.12.2001 (ст. 11) уточняют, что значит обособленное подразделение при определении структуры, ответственной за уплату страховых взносов. Обособленное подразделение юридического лица законодательство 2017 года выделяет, как отдельного плательщика страховых взносов с обязанностью сдачи отчетности , если выполняются требования:

• наличие открытого расчетного счета;
• штатом предусмотрена бухгалтерская должность для начисления заработной платы.

Что такое обособленное подразделение организации относительно понятия стационарности рабочих мест – на этот вопрос отвечают письма Минфина 03-02-07/1-20 и № 03-02-07/01-50 от 18 января 2012 г. и 1 марта 2012 г. соответственно. Место для работы должно отвечать нормативам по обеспечению нормальных условий труда, создавать условия для реализации трудовой функции персоналом. Обособленное подразделение предполагает присутствие на объекте должностных лиц, но количество проведенного времени на протяжении дня не имеет значения.

Функции обособленного подразделения могут выполняться работниками, если:

• трудовые отношения с сотрудником зарегистрированы официально;
• персонал подразделение работает за пределами головного отделения;
• организация может контролировать состояние рабочего места.

Надо ли уведомлять налоговую, когда открывается обособленное подразделение?

Обособленным подразделением организации признается структура, соответствующая требованиям НК и зарегистрированная в ИФНС. Их создание , закрытие или изменение перечня полномочий для них осуществляется при условии обязательного последующего уведомления органов налоговой инспекции (п. 2 ст. 23 НК).

Обособленное структурное подразделение – это отделение организации, о появлении которого налоговые органы должны узнавать в течение месяца. При внесении изменений в информацию о подразделении в ИФНС соответствующие сведения представляются в трехдневный срок. Обособленные подразделения юридического лица это реализуют при помощи специального бланка уведомления, утвержденного в приказе № ММВ-7-6/362@ 9 июня 2011 года.

Виды обособленных подразделений

ГК РФ вмещает понятие обособленного подразделения в двух формах (ст. 55):

1. Представительство, находящееся на территориальном удалении от головной организации. Его задачей является представление интересов вышестоящего юридического лица и реализация при необходимости их защиты.
2. Филиал – обособленное подразделение, отличающееся от головной структуры местоположением, наделенное правом выполнения функционала юридического лица или представительств.

Обособленное подразделение ООО подразумевает назначение руководящего звена головной организацией. Правовым основанием для осуществления деятельности во главе филиала или представительства будет доверенность юрлица. Обособленное подразделение не предполагает появления у его руководителя статуса единоличного исполнительного органа, поэтому деятельность будет осуществляться от имени всей организации, а не подразделения.

Когда надо создавать обособленное подразделение?

Главная причина создания любой из форм обособленной структуры заключается в необходимости реализации хозяйственных операций не только по месту регистрации предприятия. Яркий пример – крупная торговая организация со складскими помещениями в разных населенных пунктах. Допускаются ситуации, когда открывается обособленное подразделение в том же городе, что и головной офис. Для этого случая необходимо, чтобы фактический адрес подразделения отличался от юридического.

В каких случаях открывается обособленное подразделение:

• при торговле в разных городах;
• при создании нескольких точек хранения товаров с введением в штат должности кладовщика или сторожа для каждого из таких объектов;
• при организации работы через филиалы и представительства.

Только что созданное ООО довольно часто не имеет собственного или арендованного офиса и числится только по юридическому адресу. Это может быть домашний адрес руководителя (учредителя) или адрес с почтово-секретарским обслуживанием. Пока еще реальная деятельность не ведется, а предназначенная для ООО корреспонденция, особенно от официальных органов, доходит своевременно, такая ситуация нормальна. Но, рано или поздно, ООО начинает работать, а значит, должно где-то «материализоваться» в пространстве.

Ответы на любые вопросы по регистрации ООО и ИП вы можете получить, воспользовавшись услугой бесплатной консультации по регистрации бизнеса :

Иногда характер деятельности позволяет вести бизнес из дома или при помощи удаленных работников, но если ООО открывает магазин, склад, офис, производственное помещение или каким-то другим образом начинает вести деятельность по адресу, отличному от юридического адреса, то надо создавать и регистрировать обособленное подразделение .

Здесь есть важное условие - критерием создания именно обособленного подразделения является наличие хотя бы одного стационарного рабочего места , а оно признается таким, если создано на срок более одного месяца. Понятие рабочего места есть в Трудовом кодексе (ст. 209), из чего можно сделать вывод, что:

• с работником должен быть заключен трудовой договор;
• рабочее место находится под контролем работодателя;
• работник постоянно находится в этом месте в соответствии со своими служебными обязанностями.

Исходя из этого, склад для хранения, на котором нет постоянного работника, не будет считаться обособленным подразделением. Не считаются им и вендинговые аппараты, платежные терминалы, банкоматы и т.п. Дистанционные (удаленные) работники также не подпадают под понятие «стационарного рабочего места», поэтому заключение с ними трудовых договоров не требует создания обособленного подразделения.

Обращаем ваше внимание, что индивидуальные предприниматели не должны создавать и регистрировать обособленные подразделения . ИП могут вести деятельность на всей территории РФ, независимо от места государственной регистрации. Если они работают на режиме ЕНВД или купили патент, то должны только дополнительно встать на налоговый учет по месту ведения деятельности.

Каким должно быть обособленное подразделение, чтобы организация имела право на УСН

Статья 346.12 НК РФ запрещает применять льготную упрощенную систему налогообложения организациям, имеющим филиалы (требование об отсутствии представительства уже отменено). Разумеется, возникает вопрос - как оформить обособленное подразделение, чтобы оно не было признано филиалом, а организация при этом сохранила право на ? Чтобы разобраться в этом, придется обратиться к положениям трех кодексов: Налогового, Гражданского и Трудового:

1. Налоговый кодекс (ст. 11) дает понятие обособленного подразделения организации как «…любого территориально обособленного от нее подразделения, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места». Характеристику видов обособленного подразделения НК РФ при этом не дает.
2. Гражданский кодекс (ст. 55) характеризует обособленное подразделение только в виде представительства и филиала . То есть, из этих положений тоже неясно, какими еще, кроме представительства и филиала, могут быть обособленные подразделения.
3. Трудовой кодекс (ст. 40) указывает, что «…коллективный договор может заключаться в организации в целом, в ее филиалах, представительствах и иных обособленных структурных подразделениях ». Таким образом, только здесь можно увидеть, что обособленные подразделения могут быть какими-то иными, кроме филиала и представительства.

В результате, мы имеем дело с каким-то неуловимым понятием иного обособленного подразделения, поэтому при создании такого подразделения надо просто избегать критериев, которые характеризуют его как филиал или представительство. Характеристики эти в законе более чем скудные:

• представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту;
• филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительств;
• представительства и филиалы не являются юридическими лицами, а сведения о них должны быть указаны в ЕГРЮЛ, а значит, и в уставе организации.

Мы не случайно так подробно разбираемся в этом вопросе, потому что несоответствие этим требованиям (иногда неявное) может лишить организацию возможности работать на УСН, причем неожиданно. Например, руководитель считает, что созданное обособленное подразделение не является филиалом, поэтому организация продолжает работать на упрощенной системе, хотя уже не имеет на это права.

В таких случаях организация будет признана работающей на с начала того квартала, в котором было создано обособленное подразделение, имеющее признаки филиала. А потеря права на ведет к необходимости начислить все налоги общего режима: налог на прибыль, налог на имущество, НДС, и именно с последним может возникнуть больше всего проблем. НДС надо начислить со стоимости всех реализованных товаров, работ и услуг за текущий квартал, а если покупатель или заказчик откажутся его доплачивать, то налог придется платить за счет собственных средств.

Признаки филиала и представительства

Учитывая, к каким неприятным последствиям для плательщика УСН может привести признание обособленного подразделения филиалом, надо знать, какими могут быть его признаки:

1. Факт создания и начала деятельности филиала или представительства отражается в уставе ООО (с 2016 года это делать необязательно).
2. Головная организация утвердила положение о филиале или представительстве.
3. Назначен руководитель обособленного подразделения, который действует по доверенности.
4. Разработаны внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность обособленного подразделения, как филиала или представительства.
5. Филиал или представительство представляет интересы головной организации перед третьими лицами и защищает ее интересы, например, в суде.

Таким образом, чтобы сохранить право на УСН, надо следить, чтобы созданное обособленное подразделение не имело указанных признаков филиала. Кроме того, нужно указать в Положении об обособленном подразделении, что оно не имеет статуса филиала или представительства и не ведет хозяйственную деятельность организации в полном объеме (например, магазин занимается только хранением, продажей и доставкой товаров). Создание обособленного подразделения находится в компетенции руководителя ООО, в устав сведения об этом вносить не обязательно.

Сообщаем в налоговую инспекцию об открытии обособленного подразделения

Согласно статье 83(1) НК РФ организации должны вставать на налоговый учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Дополнительное требование сообщать в налоговую инспекцию обо всех обособленных подразделениях (в месячный срок) и об изменениях сведений о них (в трехдневный срок) установлено статьей 23(3) НК РФ.

Таким образом, при создании обособленного подразделения (не являющегося филиалом или представительством) ООО должно:

• сообщить об этом в свою налоговую инспекцию , утвержденной приказом ФНС России от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@;
• встать на налоговый учет по месту нахождения этого подразделения, если оно создано на территории, подведомственной не той налоговой инспекции, в которой зарегистрирован головной офис.

Налоговая инспекция по месту регистрации головного офиса, в которую было подано сообщение№ С-09-3-1, сама сообщает об этом факте в ФНС по месту нахождения созданного обособленного подразделении (ст. 83(4) НК РФ), то есть от ООО не требуется самостоятельно вставать на учет.

Если несколько обособленных подразделений находятся в одном муниципальном образовании, но на территориях, подведомственных разным налоговым инспекциям, постановка на учет может быть осуществлена по месту нахождения одного из обособленных подразделений, по выбору организации. Например, если в одном городе у ООО открыто несколько магазинов на территориях разных ФНС, не надо вставать на учет в каждую из них, можно выбрать какую-то одну инспекцию, указав этот выбор в сообщении.

При изменении адреса обособленного подразделения его не надо закрывать и открывать заново (такая обязанность существовала до сентября 2010 года), а только подать сообщение в налоговую инспекцию по месту учета подразделения с указанием нового адреса.

Постановка на учет в фондах

Ранее регистрация в Пенсионном фонде при открытии обособленного подразделения проводилась на основании заявления ООО, сейчас эти данные автоматически передает налоговая инспекция. Однако обязанность самостоятельно становится на учет в ФСС осталась.

Для регистрации в ФСС подают нотариально заверенные копии:

• свидетельства о постановке на налоговый учет;
• свидетельства о государственной регистрации юридического лица или листа записи ЕГРЮЛ;
• извещение о регистрации в качестве страхователя головного организации, выданное региональным отделением ФСС;
• информационного письма службы государственной статистики (Росстата);
• уведомления о постановке на налоговый учет обособленного подразделения;
• приказа об открытии, Положения об обособленном подразделении, документы, подтверждающие наличие у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного счета;
• оригинал .

Платить единый упрощенный налог и страховые взносы за работников, занятых в обособленном подразделении, надо по месту регистрации головной организации, а НДФЛ с этих работников надо удерживать по месту нахождения обособленного подразделения.

Ответственность за нарушение порядка регистрации обособленного подразделения

Нарушение сроков подачи сообщений и заявлений о регистрации обособленного подразделения влечет за собой следующие штрафы:

• нарушение срока подачи заявления о постановке на учет - 10 тысяч рублей (ст. 116 НК РФ);
• ведение деятельности обособленным подразделением без постановки на учет - штраф в размере 10 процентов от доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей (ст. 116 НК РФ);
• нарушение срока регистрации в ФСС - 5 тысяч рублей или 10 тысяч рублей, если нарушение длится более 90 календарных дней (ст. 19 № 125-ФЗ от 24.07.98).

План действий при создании обособленного подразделения

1. Определиться, что организация создает обособленное подразделение, не являющееся филиалом или представительством (т.к. у них другой порядок регистрации).
2. Убедиться, что созданное рабочее место является стационарным, то есть создано на срок более месяца, работник присутствует на нем постоянно, и это связано с выполнением им служебных обязанностей. Если работник дистанционный, создавать обособленное подразделение не требуется.
3. В месячный срок после создания стационарного рабочего места сообщить в налоговую инспекцию, где ООО состоит на учете, о создании обособленного подразделения по форме № С-09-3-1.
4. В течение 30 дней встать на учет в фонд социального страхования.
5. При необходимости сообщать в трехдневный срок об изменении адреса или наименования обособленного подразделения в ФНС по месту учета подразделения по форме № С-09-3-1.

Понятие «обособленное подразделение» используется как в Гражданском кодексе, так и в Налоговом.

Во избежание ошибок при применении указанного понятия для целей налогооб­ложения (в частности, при расчете налога на прибыль) целесообразно выявить раз­личия между понятием «обособленное подразделение юридического лица», ис­пользуемым в ГК РФ, и понятием «обособ­ленное подразделение организации», ис­пользуемым в НК РФ.

Гражданское законодательство

В соответствии с п. 1ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, кото­рое представляет интересы юридического лица и осу­ществляет их защиту. Филиалом является обособлен­ное подразделение юридического лица, расположен­ное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции предста­вительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ). Таким образом, предста­вительства и филиалы являются двумя различными ви­дами (разновидностями) обособленных подразделений юридического лица, расположенных вне места его нахо­ждения и либо представляющих интересы юридическо­го лица и осуществляющих их защиту, либо осуществля­ющих все его функции или их часть, в том числе функ­ции представительства. Других видов обособленных под­разделений юридического лица в ГК РФ не определено, то есть их перечень закрыт.

Обратите внимание!

Понятия «подразделение» и «обособленное подраз­ деление» в ГК РФ не определены.

Учитывая положения п. 1 и 2 ст. 55 ГК РФ, можно выде­лить два признака представительства:

1. расположение вне места нахождения юридическо­го лица;
2. осуществление функций организации.

Различие между представительством и филиалом со­стоит в том, что они осуществляют различные функции организации. Филиал может осуществлять все ее функ­ции, а представительство только некоторые (представля­ет интересы организации и осуществляет их защиту). Это означает, что представительство по существу является од­ним из видов филиала.

Общий признак обоих разновидностей обособленных подразделений юридического лица — их обособлен­ность. Очевидно, что под обособленностью подразделе­ния юридического лица понимается его расположение вне места нахождения этого юридического лица. Из п. 1 и 2 ст. 55 ГК РФ можно сделать вывод, что основным при-

знаком обособленного подразделения организации явля­ется его расположение вне места нахождения самой ор­ганизации.

Каков же статус указанных обособленных подразделе­ний? В соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они на­деляются имуществом юридическим лицом, их создав­шим, и действуют на основании им же утвержденных по­ложений. Руководители представительств и филиалов назначаются руководством юридического лица и действу­ют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных доку­ментах создавшего их юридического лица.

Таким образом, из указанного пункта можно сделать вывод, что к необходимым атрибутам любого обособлен­ного подразделения относятся:

—наличие имущества;

—положение о подразделении;

—руководитель;

—указание на наличие подразделения в учредитель­ных документах организации.

Так какие же свои структурные подразделения органи­зация должна отнести к обособленным подразделениям и указать в учредительных документах? При ответе на этот вопрос следует иметь в виду следующее.

Понятие «расположение вне места нахождения» в ГК РФ не определено. В данном случае, очевидно, речь идет о том, что место нахождения обособленного под­разделения юридического лица не совпадает с местом нахождения самого юридического лица. Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица оп­ределяется местом его государственной регистрации. Таким образом, место нахождения юридического лица совпадает с местом нахождения его постоянно действу­ющего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. При этом только в случае отсутствия постоянно действующего ис­полнительного органа место нахождения юридического лица совпадает с местом нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. При определении места государственной регистрации юридического лица сле­дует руководствоваться Законом от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и ин­дивидуальных предпринимателей».

Подпунктами «в» и «н» п. 1 ст. 5 Закона №129-ФЗ уста­новлено, что в Едином государственном реестре юриди­ческих лиц содержатся, в частности, следующие сведения о юридическом лице:

—адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае от­сутствия постоянно действующего исполнительного орга­на юридического лица — иного органа или лица, имею­щих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юри­дическим лицом (подп. «в»);

—сведения о филиалах и представительствах юриди­ческого лица (подп. «н»).

При этом место нахождения обособленного подразде­ления юридического лица не должно совпадать с местом нахождения самого юридического лица.

Итак, Законом определено место нахождения органи­зации (подп. «в» п. 1 ст. 5), а место нахождения обособ­ленного подразделения организации не определено.

Можно предположить, учитывая положения п. 3 ст. 55 ГК РФ, что под местом нахождения обособленного под­разделения юридического лица понимается место нахож­дения либо имущества указанного подразделения, либо его руководителя. Очевидно, что понятие «место нахож­ дения» совпадает с понятием «адрес», а именно с почто­вым адресом.

Если, к примеру, адрес постоянно действующего ис­полнительного органа юридического лица (завода) — г. Ивановск, улица Иванова, дом 1, корпус 1; адрес цеха № 1 завода — г. Ивановск, улица Иванова, дом 1, кор­пус 2; адрес цеха № 2 завода — г. Ивановск, улица Ива­нова, дом 1, корпус 3, то указанные цехи могут рассмат­риваться в качестве обособленных подразделений ука­занной организации (завода). Но должны ли они рас­сматриваться в качестве таковых в обязательном поряд­ке и, следовательно, перечисляться в учредительных документах?

Из ст. 55 ГК РФ можно сделать вывод, что отнесение ор­ганизацией своего структурного подразделения к обособ­ленным подразделениям является правом этой организа­ции. Тем не менее в случае, когда структурное подразде­ление, которое расположено вне места ее нахождения (необходимый признак обособленного подразделения), отнесено организацией к обособленным подразделени­ям, оно должно быть поименовано в ее учредительных документах в обязательном порядке.

Как определить, что есть «постоянно действующие ис­ полнительные органы юридического лица» ?Какие иные органы и лица имеют право действовать от имени юриди­ческого лица без доверенности?

В первой части ГК РФ понятие «исполнительные орга­ ны юридического лица» используется в статьях, посвя­щенных управлению организациями только трех опреде­ленных видов — общество с ограниченной ответственно­стью (ООО), акционерное общество (АО), производствен­ный кооператив.

В ООО создается исполнительный орган (коллегиаль­ный и (или) единоличный), осуществляющий текущее ру ководство деятельностью общества и подотчетный обще­му собранию его участников. Единоличный орган управ­ления может быть избран и не из числа участников обще­ства (п. 1 ст. 91 ГК РФ). Компетенция органов управления обществом, а также порядок принятия ими решений и выступления от имени общества определяются в соответ­ствии с ГК РФ, Законом об обществах с ограниченной от­ветственностью и Уставом общества (п. 2 ст. 91 ГК РФ). Та­ким образом, в одном обществе может одновременно функционировать два исполнительных органа (коллеги­альный и единоличный).

Сведения об исполнительных органах 000 содержатся в его учредительных документах. Учредительные доку­менты общества с ограниченной ответственностью долж­ны содержать (помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ):

1)условия о размере уставного капитала общества; до­лей каждого из участников;

2)о размере, составе, сроках и порядке внесения вкла­дов участниками;

3)об ответственности участников за нарушение обя­занностей по внесению вкладов;

4)о составе и компетенции органов управления обще­ством и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единоглас­но или квалифицированным большинством голосов);

5)иные сведения, предусмотренные Законом об обще­ствах с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 89 ГК РФ).

Исполнительный орган АО может быть коллегиаль­ным (правление, дирекция) и (или) единоличным (дире­ктор, генеральный директор). Он осуществляет текущее руководство деятельностью общества и подотчетен со­вету директоров (наблюдательному совету) и общему собранию акционеров. По решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа обще­ства могут быть переданы по договору другой коммер­ческой организации или индивидуальному предприни­мателю (управляющему) (п. 3 ст. 103 ГК РФ). Компетен­ция органов управления акционерным обществом, а также порядок принятия ими решений и выступления от имени общества определяются в соответствии с ГК РФ Законом об акционерных обществах и Уставом общест­ва (п. 4 ст. 103 ГКРФ).

Таким образом, в качестве исполнительного органа ак­ционерного общества могут выступать:

—коллегиальный исполнительный орган (правление, дирекция) и (или) единоличный исполнительный орган (директор, генеральный директор);

—коммерческая организация или индивидуальный предприниматель (управляющий), которым по договору переданы полномочия исполнительного органа.

Следовательно, в одном акционерном обществе од­новременно может функционировать два исполнитель­ных органа (коллегиальный и единоличный). Сведения о составе и компетенции органов управления акционер­ным обществом содержатся в уставе названного обще­ства.

Устав акционерного общества помимо сведений, ука­занных в п. 2 ст. 52 ГК РФ, должен содержать условия:

—о размере уставного капитала общества;

—о правах акционеров;

— о составе и компетенции органов управления обще­ством и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единоглас­но или квалифицированным большинством голосов) (п. 3 ст. 98 ГК РФ).

Исполнительными органами производственного коо­ ператива являются правление и (или) его председатель. Они осуществляют текущее руководство деятельностью кооператива и подотчетны наблюдательному совету и об­щему собранию членов кооператива. Членами наблюда­тельного совета и правления кооператива, а также пред­седателем кооператива могут быть только члены коопе­ратива (ст. 110 ГК РФ). Компетенция органов управления кооперативом и порядок принятия ими решений опреде­ляются законодательством и уставом кооператива (п. 2 ст. 110 ГК РФ).

Таким образом, в качестве исполнительных органов производственного кооператива могут выступать правле­ние и (или) его председатель. Следовательно, в одном производственном кооперативе одновременно может функционировать два исполнительных органа (правле­ние и (или) его председатель). Сведения об исполнитель­ных органах производственного кооператива содержатся в его Уставе.

Устав кооператива должен содержать (помимо сведе­ний, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ):

1) условия о размере паевых взносов членов коопера­тива;

2) о составе и порядке внесения паевых взносов члена­ми кооператива и их ответственности за нарушение обя­зательства по внесению паевых взносов;

3) о характере и порядке трудового участия его членов в деятельности кооператива и их ответственности за на­рушение обязательства по личному трудовому участию;

4) о порядке распределения прибыли и убытков коопе­ратива;

5) о размере и условиях субсидиарной ответственности его членов по долгам кооператива;

6) о составе и компетенции органов управления коопе­ративом и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единоглас­но или квалифицированным большинством голосов) (п. 2 ст. 108 ГК РФ).

Обратите внимание!

Понятие «постоянно действующий исполнительный орган юридического лица» в ГК РФ не определено (в первой части ГК РФ это понятие используется только в п. 2 ст. 54 ГК РФ).

Это понятие отсутствует также и в Законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственно­ стью», Законе от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и Законе от 08.05.95 № 41-ФЗ «О производ­ ственных кооперативах». При этом, как изложено выше, в названных организациях допускается функционирова­ние нескольких исполнительных органов юридического лица. В этой связи возникает проблема выделения по­стоянно действующего исполнительного органа юриди­ческого лица.

В соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гра­жданские обязанности через свои органы, действующие в

соответствии с законом, иными правовыми актами и учре­дительными документами. Порядок назначения или из­брания органов юридического лица определяется зако­ном и учредительными документами.

Это может означать, что если порядок отнесения ис­полнительного органа юридического лица к «постоянно действующим исполнительным органам» не установлен законом, то установить этот порядок вправе сама органи­зация, при этом он должен быть отражен в ее учреди­тельных документах.

В случае если порядок назначения или избрания посто­янно действующего исполнительного органа (он может быть только один) не определен ни законом, ни учреди­тельными документами, то на основании подп. «в» п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ под местом нахождения организации следует понимать адрес (место нахождения) иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юриди­ческого лица без доверенности, по которому осуществля­ется связь с юридическим лицом. Какие же это иные орга­ны и лица? Их круг очерчен в ст. 53 ГК РФ.

Положения п. 1 указанной статьи приведены выше. Но кроме этих положений, важно учитывать следующее. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников (п. 2 ст. 53 ГК РФ). Лицо, которое в силу закона или учре­дительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляе­мого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено зако­ном или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу (п. 3 ст. 53 ГК РФ).

При применении нормы, установленной подп. «н» п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ, в связи с тем, что Законом не уста­новлен перечень содержащихся в ЕГРЮЛ сведений о фи­лиалах и представительствах юридического лица, возни­кает вопрос: относится ли к указанным сведениям инфор­мация о месте их нахождения? Из Закона не следует, что эти сведения являются обязательными. Таким образом, возможны случаи отсутствия в ЕГРЮЛ информации о ме­сте нахождения филиалов и представительств юридиче­ского лица.

В соответствии с п. 2 ст. 52 ГК РФ в учредительных до­кументах юридического лица должны содержаться:

—наименование юридического лица,

—место его нахождения,

—порядок управления деятельностью юридического лица,

—другие сведения, предусмотренные Законом для юридических лиц соответствующего вида.

При этом п. 3 указанной статьи предусмотрено, что из­менения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистра­ции, а в случаях, установленных Законом, — с момента уведомления органа, осуществляющего государствен­ную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридиче­ские лица и их учредители (участники) не вправе ссы­латься на отсутствие регистрации таких изменений в от­ношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.

Таким образом, если для юридических лиц соответст­вующего вида Законом не предусмотрено, что в учреди­тельных документах юридического лица должны содержаться сведения о месте нахождении его филиалов и представительств, организация вправе не приводить эти сведения в своих учредительных документах. Следова­тельно, в некоторых случаях даже в учредительных доку­ментах организации можно не обнаружить адресов обо­собленных подразделений организации.

Попутно возникает еще один существенный вопрос: ка­кие документы юридического лица являются учредитель­ными? Пунктом 1 ст. 52 ГК РФ предусмотрено, что юриди­ческое лицо действует на основании Устава, либо учреди­тельного договора и Устава, либо только учредительного договора. В случаях, предусмотренных Законом, юриди­ческое лицо, не являющееся коммерческой организаци­ей, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида. Учредительный договор юридического лица заключается, а Устав утверждается его учредителями (участниками). Юридическое лицо, соз­данное в соответствии с ГК РФ одним учредителем, дейст­вует на основании Устава, утвержденного этим учредите­лем. Таким образом, сведения о месте нахождения обо­собленных подразделений могут содержаться в вышепе­речисленных документах.

Налоговое законодательство

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Налогового коде­кса используется, в частности, следующее понятие: «обо­собленное подразделение организации — любое терри­ ториально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабо­ чие места». Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется ука­занное подразделение. При этом рабочее место считает­ся стационарным, если оно создается на срок более одно­го месяца.

Кроме того, в указанном пункте определено понятие «место нахождения обособленного подразделения рос­сийской организации» (место осуществления этой орга­низацией деятельности через свое обособленное подраз­деление).

Под обособленным подразделением организации по­нимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого обору­дованы рабочие места, созданные на срок более одного месяца. При этом под местом нахождения обособленно­го подразделения российской организации понимается не место, по которому оборудованы стационарные ра­бочие места, а место осуществления этой организацией деятельности.

Итак, понятие «обособленное подразделение органи­зации» раскрывается с помощью следующих понятий:

—территориальная обособленность,

—рабочее место,

—оборудованное рабочее место.

Понятие «территориальная обособленность подразде­ ления» и в НК РФ и в ГК РФ отсутствует. В первую очередь следует определить понятие «территориальная обособ ленность». Толковый словарь русского языка 1 определяет соответствующие слова, в частности, следующим образом и приводит примеры использования этих слов:

территория — ограниченное земельное пространство (территория завода);

обособленный — стоящий особняком, отдельный (за­нимать обособленное положение).

При этом «пространство» определено, в частности, как:

1) протяженность, место, не ограниченное видимыми пределами (степные пространства);

2) промежуток между чем-нибудь, место, где что-ни­будь вмещается (свободное пространство между окном и дверью).

Таким образом, «пространство» может определяться как место, которое ограничено видимыми пределами, поскольку, определяя территорию, мы говорим об огра­ниченном пространстве.

Следовательно, в НК РФ имеется в виду, что организа­ция и его обособленное подразделение находятся на раз­личных территориях (ограниченных земельных простран­ствах), то есть на различных (несмежных) земельных уча­стках.

Например, если на одном земельном участке нахо­дится не только постоянно действующий исполнитель­ный орган организации, являющейся заводом (заводо­управление), но и множество заводских строений (це­хов), то эти цехи не могут быть признаны обособленны­ми подразделениями организации. Однако в случае, ес­ли другая часть цехов завода находится на другом (не­смежном) земельном участке (между этими участками располагается, например, жилой квартал), то вся эта другая часть цехов признается обособленным подразде­лением организации.

Обратите внимание!

В главе 25 «Налог на прибыль организации» кроме понятия «территория» используется понятие «аквато­ рия».

Так, в соответствии с п. 3 ст. 261 НК РФ порядок, пред­усмотренный указанным пунктом, применяется к расхо­дам на освоение природных ресурсов, относящимся к ча­сти территории (акватории), предусмотренной соответст­вующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствую­щей части территории (акватории).

Подпунктом 1 п. 2 ст. 308 НК РФ предусмотрено, что продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, указан­ного в п. 3 названной статьи, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если территория (акватория) возобновленных работ яв­ляется территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней.

Расходы на освоение природных ресурсов, предусмот­ренные п. 1 ст. 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому уча­стку недр (месторождению) или участку территории (ак­ватории), отраженному в лицензионном соглашении на логоплательщика (лицензии на право пользования не­драми) (п. 2 ст. 325 НК РФ).

К сведению!

Согласно вышеназванному толковому словарю ак­ ватория — поверхность водного пространства, водо ема; водный участок (акватория порта, акватория Ми­ рового океана).

Таким образом, в главе 25 НК РФ речь идет как о зе­мельных, так и о водных участках и, следовательно, о тер­риториальной и экваториальной обособленности. Это оз­начает, в частности, что нефтедобыча, ведущаяся органи­зацией на различных участках акватории, ведется ее раз­личными обособленными подразделениями.

Остается определить еще понятия «рабочее место» и «оборудованное рабочее место», содержащиеся в опре­делении обособленного подразделения организации. Указанные понятия в НК РФ не определены.

Что же понимать под «рабочим местом», используя понятие «обособленное подразделение» в целях нало­гообложения? В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институ­ты, понятия и термины гражданского, семейного и дру­гих отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они использу­ются в этих отраслях законодательства, если иное не пре­дусмотрено НК РФ.

Понятие «рабочее место» связано с трудовыми отно­шениями и должно применяется в том значении, в каком оно используются в трудовом законодательстве. Стать­ей 209 ТК РФ определено, что рабочее место — место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или кос­венно находится под контролем работодателя. Таким об­разом, это понятие не связывается с наличием какого-ли­бо имущества (в том числе амортизируемого), необходи­мого, в частности, для проведения работы. При этом об­ращаем внимание на то, что ТК РФ не уточняет, что под­разумевается под контролем работодателя.

Что понимать под «оборудованными рабочими места­ ми»! Ответ на этот вопрос имеет значение, в частности, при определении даты создания рабочего места (напри­мер, если организация арендует производственное поме­щение). Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан, в ча­стности, обеспечивать работников оборудованием, инст­рументами, технической документацией и иными средст­вами, необходимыми для исполнения ими трудовых обя­занностей. Кроме того, ст. 163 ТК РФ предусмотрено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся исправное состояние по­мещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования.

В этой связи под оборудованием рабочего места следу­ет понимать обеспечение (работодателем) работников помещением, сооружениями, машинами, технологиче­ской оснасткой, оборудованием, инструментами, техниче­ской документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.

Понятие используется в нескольких статьях главы 25 НК РФ. В част­ности, в соответствии с первой частью ст. 275.1 налогопла­тельщики, в состав которых входят обособленные под разделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной де­ятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

При этом отметим следующее: п. 25 ст. 1 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вто­ рую Налогового кодекса Российской Федерации и некото­ рые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон) в ст. 275.1 Кодекса в части первой слово «обособленные» исключено. Указан­ный пункт вступит в силу с 1 января 2006 года (п. 1 ст. 8 на­званного Закона).

Особенности уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, устанавлива­ются ст. 288 НК РФ (п. 3 ст. 287 НК РФ). Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогопла­тельщиками — российскими организациями по месту на­хождения организации, а также по месту нахождения ка­ждого из ее обособленных подразделений исходя из до­ли прибыли, приходящейся на эти обособленные подраз­деления. Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что нало­гоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по ис­течении каждого отчетного и налогового периода пред­ставлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделе­ния соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.

Имейте ввиду!

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представитель­ ство, отделение, бюро, контора, агентство, любое дру­ гое обособленное подразделение или иное место дея­ тельности этой организации, через которое организа­ция регулярно осуществляет предпринимательскую де­ятельность на территории Российской Федерации.

При применении понятия «обособленное подразделе­ ние организации» для целей налогообложения прибыли возникают, в частности, следующие вопросы.

Может ли являться обособленным подразделением организации любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого обо­рудовано одно стационарное рабочее место?

Создается ли обособленное подразделение организа­ции в случае, если по месту нахождения территориально обособленного от нее подразделения стационарные ра­бочие места оборудованы, но не заняты работниками? То есть соответствующие трудовые отношения между работ­ником этого подразделения и работодателем возникли позже, чем работодателем были оборудованы соответст­вующие стационарные рабочие места (например, в ре­зультате строительства производственных помещений или в случае их аренды).

В определении обособленного подразделения орга­низации существительное «подразделение» употребля­ется в единственном числе, а «место» — во множествен­ном (говорится не о рабочем месте, а о рабочих местах). Поэтому можно сделать вывод о том, что в случае созда ния территориально обособленного подразделения, по месту нахождения которого оборудовано только одно стационарное рабочее место (пример — почтовое отде­ление), нельзя говорить о создании обособленного под­разделения организации. Однако это формальный под­ход к разъяснению указанного определения, поэтому сле­дует быть готовым к тому, что налоговый орган не разде­лит эту позицию.

В любом случае очевидно, что если, например, орга­низация построила (арендовала) цех, но работников для этого цеха еще не наняла, рассматривать цех в качестве обособленного подразделения не представляется воз­можным, поскольку в нем еще не созданы рабочие мес­та (не наняты работники, которые должны занять эти ме­ста). Другое дело, если работники уже наняты и должны прибыть в цех для работы, но еще не прибыли. В этом случае цех может рассматриваться в качестве обособ­ленного подразделения организации.

Каковы же основные отличия между понятием «обо­ собленное подразделение юридического лица (организа­ ции)», применяемым в ГК РФ, и этим же понятием, приме­няемым в НК РФ?

1. Юридические лица вправе создавать филиалы и от­крывать представительства на территории Российской Федерации и за ее пределами. Филиал и представитель­ство являются подразделениями юридического лица, его составными частями. Данные подразделения должны быть организационно обособлены в составе юридическо­го лица и располагаться вне его места нахождения.

2. Отличие обоих подразделений друг от друга заклю­чается в круге выполняемых задач. Филиал осуществляет функции юридического лица, под которыми следует по­нимать виды производственной и иной деятельности юридического лица, которыми оно вправе заниматься в соответствии с законом и учредительными документами юридического лица. Задачи представительства носят ог­раниченный характер. Они состоят в представительстве и защите интересов юридического лица, то есть в функци­ях, осуществляемых в рамках института представительст­ва, в силу полномочия, основанного на доверенности.

3. Для выполнения своих функций филиал и предста­вительство наделяются создавшим их юридическим ли­цом необходимым имуществом. Данное имущество за­крепляется за соответствующим филиалом или предста­вительством, но находится либо в собственности юриди­ческого лица, либо принадлежит юридическому лицу на ином правовом основании. В бухгалтерском учете ука­занное имущество отражается одновременно и на от­дельном балансе филиала или представительства, и на балансе юридического лица. В отличие от этого подраз­деление организации, являющееся обособленным под­разделением в соответствии с НК РФ, может не иметь от­дельного баланса.

4. В соответствии с действующим налоговым законода­тельством филиалы и представительства не являются са­мостоятельными плательщиками налогов и (или) сборов. Вместе с тем они в предусмотренном НК РФ порядке вы­полняют обязанности создавшей их организации по упла­те налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ).

5. Согласно требованиям ГК РФ руководитель филиала и руководитель представительства назначаются органом юридического лица, уполномоченным на это в соответствии с учредительными документами юридического лица. Указанное требование к подразделениям, являющимся обособленными в соответствии с НК РФ, отсутствует.

6. Все обособленные подразделения юридического ли­ца, отвечающие признакам, предусмотренным ГК РФ, не­зависимо от их названия (отделение, агентство, коррес­пондентское бюро и т. п.) подчиняются правовому режи­му либо представительства, либо филиала. Для целей на­логообложения различия в правовом режиме представи­тельства и филиала не имеют.

7. В соответствии с ГК РФ сведения о созданных фили­алах и открытых представительствах должны быть указа­ны в учредительных документах юридического лица (ме­сто нахождения и другие необходимые сведения). Данная норма позволяет осуществлять государственный конт­роль за деятельностью юридического лица вне места его нахождения в целях налогообложения и защиты интере­сов кредиторов, а также в иных предусмотренных зако­ном целях.

В связи с изложенным необходимо констатировать, что все подразделения, являющиеся обособленными в соот­ветствии с гражданским законодательством, признаются обособленными и в целях налогообложения. Однако не каждое подразделение, признаваемое обособленным в соответствии с налоговым законодательством, является таковым в соответствии с ГК РФ.

Ответственность за нарушение требования ГК РФ об указании в учредительных документах юридического ли­ца сведений о созданных филиалах и открытых предста­вительствах установлена главой 8 Закона № 129-ФЗ.

За непредставление или несвоевременное представле­ние необходимых для включения в государственные рее­стры сведений, а также за представление недостоверных сведений заявители, юридические лица и (или) индивиду­альные предприниматели несут ответственность, установ­ленную законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 25 Закона № 129-ФЗ).

Регистрирующий орган вправе обратиться в суд с тре­бованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, ес­ли эти нарушения носят неустранимый характер, а так­же в случае неоднократных либо грубых нарушений за­конов или иных нормативных правовых актов государ­ственной регистрации юридических лиц (п. 2 ст. 25 Зако­на № 129-ФЗ).

НК РФ не предусмотрено обязательное отражение в учредительных документах налогоплательщика сведе­ний, касающихся подразделений организации, признава­емых обособленными в целях налогообложения.

Тем не менее существует особая форма налогового контроля за деятельностью организаций, осуществляе­мой через ее обособленные подразделения. Организа­ция, в состав которой входят обособленные подразделе­ния, расположенные на территории Российской Федера­ции, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделе­ния (п. 1 ст. 83 НК РФ). Заявление о постановке на учет ор­ганизации по месту нахождения обособленного подраз­деления подается в течение одного месяца после его соз­дания (п. 4 ст. 83 НК РФ). Главой 16 НК РФ предусмотрена ответственность как за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), так и за уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ). При этом следу­ет учитывать, что положения ст. 117 НК РФ распространя­ются и на ведение организацией деятельности через ее обособленные подразделения.

Представление налогоплательщиком в налоговые ор­ганы перечня его обособленных подразделений НК РФ не предусмотрено. Как установить полный перечень подраз­делений, относимых к обособленным подразделениям в соответствии с НК РФ и учитываемых в целях налогообло­жения прибыли в течение налогового периода?

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогопла­тельщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, осо­бенностей исчисления и уплаты налога обязаны по исте­чении каждого отчетного и налогового периода предста­влять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделе­ния соответствующие налоговые декларации. Организа­ция, в состав которой входят обособленные подразделе­ния, по окончании каждого отчетного и налогового пери­ода представляет в налоговые органы по месту своего на­хождения налоговую декларацию в целом по организа­ции с распределением по обособленным подразделени­ям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

В налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют Декларацию, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по ме­сту нахождения данного обособленного подразделения. Количество расчетов зависит от количества обособленных подразделений. Приложения № 5а представляются по всем обособленным подразделениям, в том числе ликви­дированным в течение текущего налогового периода. Следовательно, сумма данных по строке 010 Приложения № 5а представляет собой перечень структурных подраз­делений организации, признаваемых ее обособленными подразделениями в соответствии с НК РФ.

Предусмотрены ли налоговые санкции за непредстав­ление Декларации по месту нахождения обособленных подразделений и, следовательно, указанных данных? В случае если по месту нахождения обособленного подраз­деления Декларация представляется не в полном объеме (например, в ее состав входят Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1 и (или) подраздел 1.2 Раздела 1, но не входит Приложение № 5а к Листу 02), соответству­ющая ответственность за указанное нарушение не преду­смотрена. Указанное нарушение квалифицируется как нарушение правил составления налоговой декларации.

До вступления в силу соответствующей нормы Закона от 09.07.99 №154-ФЗ «О внесении изменений и дополне­ ний в часть первую Налогового кодекса Российской Феде­ рации» применялась ст. 121 НК РФ, согласно которой на­рушение правил составления налоговой декларации на­логоплательщиком, то есть неотражение или неполное отражение, а равно ошибки, приводящие к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, влекут взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Отметим также, что в случае непредставления Декла­рации по месту нахождения обособленного подразделе­ния и соответственно неуплаты налога по месту нахожде­ния обособленного подразделения может быть примене­на ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлено, что неупла­та или неполная уплата сумм налога в результате заниже­ния налоговой базы, иного неправильного исчисления на лога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от не­уплаченных сумм налога. Деяния, предусмотренные п. 1 указанной статьи, совершенные умышленно, влекут взы­скание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Таким образом, ст. 122 НК РФ распространяется не только на случаи неуплаты или неполной уплаты сумм на­лога в результате занижения налоговой базы, иного не­правильного исчисления налога, но и на случаи неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате других не­правомерных действий (бездействия), к которым может быть отнесено непредставление Декларации по месту на­хождения обособленных подразделений организации (поскольку представление Декларации по месту нахож­дения обособленных подразделений организации являет­ся обязательным в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ), а так­же связанная с этим неуплата налога по месту нахожде­ния обособленных подразделений организации (посколь­ку указанная уплата обязательна в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ).

Имейте ввиду!

При применении п. 1 ст. 122 НК РФ учитываются по­ ложения п. 2 Определения Конституционного Суда Рос­ сийской Федерации от 04.07.2002 № 202-О.

Согласно этому Определению вопрос о конституцион­ности положений налогового законодательства, преду­сматривающих возможность применения государствен­ными органами санкций штрафного характера при отсут­ствии вины должника наряду со взысканием пеней, неод­нократно был предметом рассмотрения Конституционно­го Суда РФ.

В Постановлении от 17.12.96 по делу о проверке кон­ституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Россий­ской Федерации «О федеральных органах налоговой по­ лиции» КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определен­ный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задол­женности по налоговому обязательству, полным возме­щением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме, собственно, не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязатель­ства. Они носят не восстановительный, а карательный ха­рактер и являются наказанием за налоговое правонару­шение, то есть за предусмотренное законом противо­правное виновное деяние, совершенное умышленно ли­бо по неосторожности. При производстве по делу о нало­говом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина на­логоплательщика.

Как следует из Конституции Российской Федерации (ст. 54, часть 2), правонарушение является необходимым основанием для всех видов юридической ответственно­сти. При этом содержание конкретных составов правона­рушений в публично-правовой сфере должно согласовываться с принципами правового государства во взаимоот­ношениях его с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. Такая пра­вовая позиция сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 27.04.2001 по делу о проверке ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации. Как выражающая общеправовой принцип, она применима к ответственности и за налого­вое правонарушение.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонару­шением признается виновно совершенное противоправ­ное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установ­лена ответственность. Отсутствие вины лица в соверше­нии налогового правонарушения ст. 109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к от­ветственности. Следовательно, необходимость установ­ления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2001 по делу о проверке конституци­онности п. 2 ст. 1070 ГК РФ выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, по­скольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоре­чила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлече­нием налогоплательщиков к ответственности за нару­шение налоговых обязательств исходя из принципов со­стязательности и равноправия сторон не может ограни­читься формальной констатацией лишь факта наруше­ния этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие ви­ны соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Все названные решения Конституционного Суда Рос­сийской Федерации сохраняют свою силу. Изложенные в них правовые позиции о вине и необходимости ее устано­вления (доказывания), а также о возможности и условиях взыскания пеней и штрафов подлежат применению и к другим законам, содержащим положения об уплате на­логов, и обязательны для судов, иных органов и должно­стных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение правонарушений. Поэтому содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения, согласно которым неупла­та или неполная уплата сумм налога в результате заниже­ния налоговой базы, иного неправильного исчисления на­лога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от не­уплаченных сумм налога, должны применяться в соответ­ствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу по­становлениях Конституционного Суда Российской Феде­рации и настоящем Определении.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с Оп­ределением Конституционного Суда Российской Федера­ции от 18.01.2001 № 6-0 положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграничен­ные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Так насколько правомерен в связи с изложенным выше вывод о необходимости применения ст. 122 НК РФ и од­новременно ст. 75 НК РФ в случае непредставления Дек­ларации по месту нахождения обособленных подразде­лений и связанной с этим неуплаты налога по месту их на­хождения?

Ситуация

Организация и все ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъ­ екта РФ. В 2005 году организация уплату налога в бюд жет субъекта РФ по месту своего нахождения с учетом приходящейся на эти подразделения производила своевременно. Должны ли в данном случае за неупла­ ту налога по месту нахождения обособленных подраз­ делений применяться ст. 122 НК РФ и одновременно начисляться пени в соответствии со ст. 75 НК РФ?

Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О вне­ сении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утративши­ми силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о нало­ гах и сборах» внесены изменения в п. 1 ст. 284 НК РФ. В связи с этим с 1 января 2005 года сумма налога зачисля­ется только в федеральный бюджет и бюджеты субъек­тов РФ. Поэтому с учетом положений п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ организация, имеющая в своем составе обособлен­ные подразделения, уплату авансовых платежей, а так­же сумм налога на прибыль организаций в федераль­ный бюджет, производит по месту своего нахождения, а в бюджеты субъектов РФ — по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений.

Обособленные подразделения организации могут на­ходиться на территории одного субъекта РФ. Начисляется ли пеня на суммы налога (в том числе в виде авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного (налогово­го) периода), не уплачиваемые в бюджет названного субъекта по месту нахождения указанных обособленных подразделений?

Пунктом 1 ст. 75 НК РФ определено, что пеней призна­ется установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или на­логовый агент должны выплатить в случае уплаты при­читающихся сумм налогов или сборов, в том числе нало­гов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров че­рез таможенную границу РФ, в более поздние по сравне­нию с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пеня начисляется только в случае не­своевременной уплаты причитающихся сумм налога. Оче­видно, что под причитающейся суммой налога понимает­ся сумма налога, уплачиваемая в полном объеме в соот­ветствующий бюджет (например, в бюджет субъекта РФ). При этом ст. 75 НК РФ не устанавливается обязательное место уплаты налога (например, по месту нахождения ор­ганизации или по месту нахождения ее обособленных подразделений). В данном случае место уплаты налога не имеет значения. Поэтому в случае своевременной уплаты налога в соответствующий бюджет пеня не начисляется.

Статьей 75 НК РФ предусмотрено, что уплачивать налог должен сам налогоплательщик. Какое же лицо признает­ся налогоплательщиком? Статьей 19 НК РФ предусмотре­но, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачи­вать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, пре­дусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обя­занности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения таких филиалов и иных обособленных подразделений.

Это означает, что, хотя обособленные подразделения российских организаций могут исполнять обязанности на­званных организаций по уплате налогов на прибыль по месту нахождения этих обособленных подразделений, налогоплательщиками признаются не обособленные подразделения организации, а сама организация.

Таким образом, в случае когда по месту нахождения обособленного подразделения организации налог упла­чивается не организацией, а самим обособленным под­разделением, в роли налогоплательщика все равно вы­ступает эта организация. Поэтому за несвоевременную уплату налога обособленным подразделением органи­зации отвечает сама организация — именно ей начисля­ются пени.

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ. Ра­счеты налогоплательщика с бюджетом с 1 июля 2005 года ведутся в соответствии с Рекомендациями по порядку ве­дения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюд жетом» (утв. Приказом ФНС России от 12.05.2005 № ШС-3-10/201). Ранее указанные расчеты велись в соответствии с Рекомендациями по порядку ведения в налоговых орга­нах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, пла­тельщиков сборов и налоговых агентов (утв. Приказом МНС России от 05.06.2002 № БГ-3-10/411).

Следовательно, до 1 января 2005 года в случае если ор­ганизация и ее обособленное подразделение находятся на территориях различных муниципальных образований, несвоевременная уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения в бюджет муниципально­го образования означает несвоевременную уплату налога в этот бюджет, поскольку согласно вышеназванным реко­мендациям уплатить по месту нахождения организации соответствующую сумму налога в бюджет муниципально­го образования, на территории которого находится обо­собленное подразделение организации, не представляет­ся возможным.

Напротив, с 1 января 2005 года указанную сумму нало­га можно уплатить и по месту нахождения организации, поскольку с этой даты налог на прибыль не зачисляется в бюджеты муниципальных образований.

В связи с изложенным в случае, если организация упла­ту налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту сво­его нахождения с учетом приходящихся на обособленные подразделения, находящиеся на территории указанного субъекта, сумм производила своевременно, то на суммы налога, не поступившие по месту нахождения этих под­разделений, пеня не начисляется при соблюдении следу­ющего условия: организация представляет в налоговые органы по месту нахождения указанных обособленных подразделений документы, подтверждающие факт упла­ты налога на прибыль в полной сумме по месту своего на хождения, подтвержденные налоговым органом по месту нахождения организации.

Обращаем внимание на то, что при несоблюдении это­го условия пеня на вышеуказанные суммы налога должна налоговым органом по месту нахождения обособленных подразделений организации начисляться.

Таким образом, даже после 1 января 2005 года поня­тие «обособленное подразделение организации» широко применяется в целях налогообложения прибыли органи­заций. Это касается как порядка исчисления и уплаты на­лога, так и порядка представления декларации. Указан­ное понятие используется даже в случаях применения штрафных (ст. 119 НК РФ) и финансовых (ст. 75 НК РФ) санкций. В связи с этим правильность отнесения структур­ного подразделения организации к ее обособленным подразделениям имеет большое значение при примене­нии положений главы 25 НК РФ.

Общим является вывод о том, что каждое подразделе­ние организации, относимое к ее обособленным подраз­делениям в соответствии с ГК РФ, признается обособлен­ным подразделением и в соответствии с НК РФ. При этом, поскольку понятие обособленного подразделения в НК РФ шире, чем в ГК, не каждое обособленное подразделе­ние, учитываемое в целях налогообложения, может быть признано обособленным подразделением с точки зрения гражданского законодательства. Более того, в целях на­логообложения прибыли учитываются не только сущест­вующие, но и ликвидированные в течение налогового пе­риода обособленные подразделения.

В этой связи для упрощения порядка исчисления доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное под­разделение (и на организацию без входящих в нее обо­собленных подразделений), представляется целесообраз­ным не учитывать эти ликвидированные подразделения. Более того. Необходимость учета обособленных подраз­делений организации, ликвидированных в течение нало­гового периода, напрямую не вытекает из НК РФ (в част­ности, из положений п. 2 ст. 288 НК РФ). Понятие «ликви­дированное обособленное подразделение организации» вообще не используется в НК РФ.

Из п. 2 ст. 288 НК РФ можно сделать вывод, что при­быль организации распределяется только между самой организацией без входящих в ее состав обособленных подразделений и каждым существующим (а не ликвиди­рованным) обособленным подразделением. Таким обра­зом, можно признать, что учет ликвидированных подраз­делений в целях налогообложения прибыли является не­обоснованным. По крайней мере можно говорить о неяс­ности положений указанного пункта.

Очевидно, что в этом случае налогоплательщик может оспорить необходимость ведения такого учета ликвиди­рованных подразделений, руководствуясь положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые со­мнения, противоречия и неясности актов законодательст­ва о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплатель­щика (плательщика сборов). При этом бесспорно, что в настоящее время налоговыми органами положения п. 2 ст. 288 НК РФ толкуются не в пользу плательщика налога на прибыль организаций, поскольку налогоплательщику проще учитывать только действующие обособленные подразделения.

1 Ожегов С. И. и Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка: 72 500 слов и 7500 фразеологических выражений (Российская академия наук. Институт русского языка: Российский фонд культуры). — М.: Азъ, 1993. 960 с).