В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 91 "Прочие доходы и расходы" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
|
У любого хозяйствующего субъекта возникают доходы и расходы от обычных видов деятельности. Обычные виды деятельности не то, что записано в уставе организации, как многие думают, а та деятельность, которая ведется постоянно или по крайне мере достаточно часто. Естественно, что в значительной степени такая деятельность должна совпадать с уставной, но, мы подчеркиваем, не равна ей. (Часто в уставе перечисляется значительно больше (на всякий случай), видов деятельности, чем организация занимается на самом деле регулярно.) Все остальные операции, связанные с возникновением доходов и расходов, отражаются на субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы". Итак, на этом счете отражаются, согласно ПБУ 9/99 (в редакции приказа Минфина России от 31.12.1999 № 107н), два вида доходов: операционные и внереализационные. Первые связаны с хозяйственной деятельностью, но не составляют ее цели; вторые - вызваны последствиями такой деятельности. Составители инструкции к плану счетов объединили и операционные и внереализационные результаты в одну категорию, но мы рассмотрим их порознь. Это связано, прежде всего, с тем, что в бухгалтерской отчетности эти виды доходов и расходов показываются раздельно.
а) Операционные доходы
Напомним, что согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы, полученные организацией от представления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной деятельности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации (основной деятельности - прим. и курс. авторов), относятся к операционным расходам".
Рассмотрим, как сказанное влияет на бухгалтерский учет.
1. Прежде всего, это доходы, связанные с передачей имущества в аренду: как только у организации наступает срок получения арендных платежей, бухгалтер обязан сделать запись:
Дебет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"
Таким образом, доход возникает не тогда, когда будет получена арендная плата, а тогда, когда возникает право ее требования. С этого момента арендодатель становится кредитором арендатора до тех пор, пока возникшие обязательства не будут погашены последним.
2. Если собственником были предоставлены корреспонденту (клиенту) права пользования объектами интеллектуальной собственности, то доходы от подобных операций отражаются подобным образом. При этом если момент возникновения обязательства совпадает с моментом его погашения, бухгалтер поступит правильно, если все-таки проведет через счет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" как возникновение обязательства, так и его погашение.
Та же схема записей возникает и при отражении:
а) доходов, которые возникают от участия в уставных капиталах других организаций, включая все доходы по ценным бумагам;
б) прибыли от совместной деятельности;
в) процентов, полученных за деньги, хранящиеся в банках или же за предоставленные займы.
б) Внереализационные доходы
Внереализационные доходы образуют целый комплекс достаточно разнообразных операций.
1. Вот сами наши контрагенты (корреспонденты) признали наши права на пеню или неустойку за нарушение договора или их заставил эти права признать суд или же суд наложил на них штраф в пользу нашей организации.
В этом случае, как только возникает согласие или обязательство клиента платить, так сразу же у организации возникает доход:
Кредит 91.1 "Прочие доходы"
Однако, как правило, расчеты по претензиям должны рассматриваться как спорный долг и в дебет этого счета записывают претензии к контрагентам (клиентам), например, к поставщикам за ненадлежащую поставку товаров. В этом случае делалась запись:
Дебет 76.2 "Расчеты по претензиям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
В этом случае возникшую дебиторскую задолженность следует зарезервировать:
Дебет 91 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"
И только после решения суда можно будет сделать запись:
Кредит 91 "Прочие доходы"
Это позволит уравновесить операцию до получения реальных платежей:
Дебет 51 "Расчетные счета"
Эти записи показывают, что на самом деле у предприятия не было дохода, а было только возмещение ранее понесенных убытков.
Если же иск не будет удовлетворен судом, то спорная дебиторская задолженность будет списана за счет резерва:
Дебет 63 "Резерв по сомнительным долгам"
Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"
И это позволит отразить расход тогда, когда он возник реально.
2. Невостребованная кредиторская задолженность признается теперь внереализационным доходом. И если, например, задолженность поставщику так и не была погашена, то бухгалтер составляет запись:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"
То же самое возникает и с невостребованной депонированной заработной платой:
Дебет 76.4 "Расчеты по депонированным суммам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"
Примечание: В советское время доходы от непогашенных обязательств взыскивались в бюджет, и тем самым все обязательства выполнялись. Теперь государство не вмешивается в подобные гражданско-правовые отношения.
Некоторые доходы и расходы организации признаются ею относящимся или к обычным видам деятельности или к прочим поступлениям (расходам). К ним относятся:
- Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды.
- Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.
- Участие в уставных капиталах других организаций.
Для целей бухгалтерского учета организации самостоятельно классифицируют доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности на два вышеуказанных вида, исходя из характера своей деятельности, вида доходов, условий из получения и т.п.
Во многих случаях деление доходов и расходов на два вида не представляет труда. Например, доходами от обычных видов деятельности будут являться:
а) для производственных предприятий - выручка от продажи продукции;
б) для торговых организаций - выручка от продажи товаров;
в) для транспортных организаций - выручка от оказания услуг по перевозке и т.д.
все эти доходы должны отражаться по кредиту счета 90 "Продажи". Расходы по обычным видам деятельности первоначально фиксируются на дебете счетов по учету затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу и т.п.), с которых в дальнейшем списываются на дебет счета 90 "Продажи". Если организация занимается только сдачей имущества в аренду или только вложением средств в уставные капиталы другие организаций и т.п., здесь ясно, что для нее получаемые от этого доходы являются доходами от обычных видов деятельности.
Однако если какие-то доходы и расходы признаны соответственно прочими поступлениями и операционными расходами, то их учет ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": доходы - на кредите, а расходы - на дебете. Финансовый результат от этих операций также выявляется на данном счете.
В пояснениях к счету 91 "Прочие доходы и расходы" сказано, что он предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов или, короче говоря, данный счет используется для учета операционных и внереализационных доходов и расходов.
Термины "операционные доходы" и "операционные расходы" впервые появились в Отчете о финансовых результатах и инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 12.11.1996 № 97. До этого все доходы и расходы организации четко подразделялись на три группы:
1) от реализации продукции (работ, услуг);
2) от прочей реализации (основных средств и прочих активов);
3) от внереализационных операций.
Источники для получения информации об этих доходах и расходах также были очевидны: для первой группы счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", для второй группы - счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", для третьей группы - счет 80 "Прибыли и убытки". Доходы и расходы, не связанные с реализаций, относились к внереализационным.
Введение терминов "операционных доходы" и "операционные расходы" нарушило эту логику, поскольку ряд доходов и расходов, не связанных с реализацией, и вследствие этого являющиеся внереализационными, попали в состав операционных (доходы и расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, списание основных средств по причине морального износа, содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг и др.). Четкого определения термина "операционные доходы и расходы" нет. В пункте 3.8. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности говорилось, что к ним в основном относятся доходы и расходы "по операциям, связанным с движением имущества". Однако какое движение имущества имеет место при сдаче в аренду здания, содержании законсервированных производственных мощностей и т.д.? Кроме того, в этом же пункте инструкции дальше говорилось: "Кроме того, в составе операционных доходов и расходов" отражаются … курсовые разницы…, сумма причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов…" и т.п.
Нет определения терминов "операционные доходы" и "операционные расходы" в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также в методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Отсутствие этих определений приводит к размытости границ между "операционными доходами и расходами" и "внереализационными доходами и расходами". Неслучайно отдельные виды доходов и расходов "кочуют" из одной группы в другую. Например, в отчете о прибылях и убытках курсовые разницы следовало до 2000 г. отразить в составе операционных доходов и расходов, а с 2000 г. - в составе внереализационных доходов и расходов. Нечеткость трактовки вышеуказанных понятий вынуждает бухгалтера не логически мыслить при делении доходов и расходов на отдельные группы, а просто смотреть в нормативные документы и выяснять, какие доходы и расходы Минфин относит к операционным, а какие к внереализационным.
На величину доходов от прочих поступлений существенное влияние оказывают два фактора - момент признания доходов и оценка этих доходов.
Порядок признания в бухгалтерском учете прочих поступлений регламентирован и изложен в пункте 12 ПБУ 9/99.
В том случае, если арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности не являются доходами от основной деятельности, они признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, условий соответствующего договора в порядке, предусмотренном пунктом 12 ПБУ 9/99.
С целью признания в бухгалтерском учете выручки, отличной от выручки от обычной деятельности, необходимо одновременное выполнение только трех условий (в отличие от пяти для выручки от обычной деятельности):
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
При выполнении этих трех условий признается в бухгалтерском учете выручка от:
- предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов;
- предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- участия в уставных капиталах других организаций;
- продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации.
Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков признаются в бухгалтерском отчете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.
Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
Все иные поступления признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления).
ПБУ 9/99 регламентирован также порядок оценки прочих поступлений.
Оценка доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации и прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, других видов интеллектуальной собственности
Оценка доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, а также поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности должна рассматриваться как фактическая сумма поступлений в контексте признания дохода.
Согласно пункту 15 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 32н арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Исходя из этих положений приказа, в момент признания дохода он должен быть оценен по фактическим обязательствам арендатора или правопользователя.
Оценка доходов по договорам простого товарищества
Отражение в бухгалтерском учете прибыли, полученной в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) регламентировано приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68 "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", зарегистрированным в Минюсте России 14.01.1999 № 1682.
В соответствии с данными указаниями каждый участник договора простого товарищества должен представить бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. С этой целью предприятие - товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, должен включить в состав операционных доходов при формировании финансового результата. Доля прибыли, подлежащая отражению в составе операционных доходов, на балансе участника договора простого товарищества определяется путем распределения финансового результата, выявленного по окончании отчетного периода на соответствующем счете бухгалтерского учета участника, ведущего баланс по договору простого товарищества.
Оценка доходов в результате безвозмездного получения активов
Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Оценка внереализационных доходов в результате образования курсовых разниц
Порядок определения курсовых разниц регламентирован приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000". Согласно пункту 3 указанного положения, под курсовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться в двух случаях: во-первых, на дату совершения операции в иностранной валюте, во-вторых, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000).
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
Следовательно, фактическая сумма поступлений по курсовым разницам будет определяться как разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате, произошедшую в данном отчетном периоде, или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Оценка внереализационных доходов, полученных в результате дооценки активов
Согласно пункту 10.5. П.БУ 9/99, суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Правила проведения переоценки активов установлены только по основным средствам, готовой продукции, товарам, сырью, основным и вспомогательным материалам, топливу, покупным полуфабрикатам и комплектующим изделиям, запасным частям, таре, используемой для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другим материальным ресурсам для всех предприятий и вложениям в ценные бумаги для организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Право предприятий производить переоценку установлено для основных средств пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", зарегистрированному в Минюсте России 27.08.1998 № 1598. Согласно данному пункту Положения предприятия, осуществляющие коммерческую деятельность, имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. Переоценка должна быть произведена на начало отчетного года путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Возникающие разницы относятся на счет добавочного капитала организации. Поэтому ПБУ 9/99 отмечено, что по внереализационным доходам отражаются суммы дооценки активов, за исключением внеоборотных.
Согласно пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ если готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество или их цена снизилась в течение года, то они отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). Разница между ценой возможной реализации и первоначальной стоимостью заготовления (приобретения) относится на финансовые результаты у коммерческой организации.
В соответствии с пунктом 44 вышеуказанного Положения организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже. Порядок переоценки ценных бумаг, котирующихся на бирже, регламентирован приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", зарегистрированным в Минюсте России 10.06.1997 № 1324.
Согласно пункту 3.5.указанного приказа при составлении бухгалтерской отчетности вложения предприятия в ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец года по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой стоимости. Если в отчетности предприятия необходимо отразить ценные бумаги по рыночной, так как она меньше балансовой, то балансовая стоимость подлежит корректировке. Такая корректировка производится путем создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года. Создание указанного резерва отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"
Поскольку переоценка материальных ценностей и финансовых вложений предприятия предполагает только уменьшение их балансовой стоимости, то, следовательно, результат данной переоценки будет свидетельствовать об убытках, а не о доходах. Действующими в настоящее время нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено увеличение стоимости активов (за исключением основных средств) в результате их переоценки. Поэтому статья внереализационных доходов в результате переоценки активов практически отсутствует при формировании отчетности о доходах предприятия.
Построение аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" должно преследовать несколько целей. Прежде всего - возможность группировки доходов и расходов по видам операционных и внереализационных с целью облегчения порядка составления Отчета о прибылях и убытках.
В плане счетов предусмотрены два субсчета для учета доходов и расходов: 91.1 "Прочие доходы" и 91.2 "Прочие расходы". Этого явно недостаточно как для целей управления организацией, так и для составления бухгалтерской отчетности из-за отсутствия более детальной информации о группах и видах прочих доходов и расходов.
Исходя из этого, мы предлагаем следующую систему субсчетов:
91.10 "Операционные доходы"
в т.ч.
91.11 "Проценты к получению"
91.12 "Доходы от участия в других организациях"
91.13 "Прочие операционные доходы"
91.20 "Внереализационные доходы"
91.30 "Операционные расходы"
в т.ч.
91.31 "Проценты к уплате"
91.32 "Прочие операционные расходы"
91.40 "Внереализационные расходы"
В этом случае взаимосвязь показателей Отчета о прибылях и убытках с субсчетами к счету 91 "Прочие доходы и расходы" видна из таблицы 1.
Таблица 1.
Взаимосвязь показателей разделов II и III Отчета о прибылях и убытках
и субсчетов счета 91 "Прочие доходы и расходы"
| Разделы Отчета о прибылях и убытках и наименование их показателей | Код строки Отчета | Порядок расчета показателя на конец отчетного периода по данным счета 91 "Прочие доходы и расходы" |
|---|---|---|
|
II Операционные доходы и расходы |
060 |
Сальдо субсчета 91.11 |
|
III. Внереализационные доходы и расходы |
120 |
Сальдо субсчета 91.20 |
Кроме того, данные аналитического учета к счету 91 "Прочие доходы и расходы" должны давать информацию о величине каждого вида операционных и внереализационных доходов и расходов. С этой целью к субсчетам 91.13 "Прочие операционные доходы", 91.20 "Внереализационные доходы", 91.32 "Прочие операционные расходы" и 91.40 "Внереализационные расходы" следует открывать аналитические счета на каждый вид доходов и расходов, которые могут быть у организации (штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; курсовые разницы; сумма дооценки активов и др.) при этом как сказано в пояснениях к счету 91 "Прочие доходы и расходы" построение аналитического учета по доходам и расходам, относящимся к одной и той же операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Например, организация предоставляет за плату во временное пользование (временное владение и пользование) свои активы по договору аренды. Согласно учетной политике, доходы от сдачи имущества в аренду признаны прочими поступлениями. В этом случае для выявления финансового результата от сдачи активов в аренду необходимо открыть к субсчету 91.13 "Прочие операционные расходы" аналитический счет "Арендная плата", а к субсчету 91.30 "Операционные расходы" аналитические счета для учета расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов ("Амортизация основных средств, переданных в аренду", "Ремонт основных средств, переданных в аренду", и др.). Путем сопоставления вышеуказанных доходов и расходов можно выявить конечный финансовый результат от сдачи имущества в аренду.
Одним из самых важных вопросов в организации налогового учета является вопрос соответствия доходов, признаваемых для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета (см. таблицу 2).
Таблица 2
Соответствие статей дохода и момента их признания для целей налогообложения и бухгалтерского учета
| Статья доходов | Для целей налогообложения | Для целей бухгалтерского учета | ||
|---|---|---|---|---|
| Вид дохода | Момент признания | Вид дохода | Момент признания | |
|
Долевое участие в других организациях |
Получение денежных средств |
|
||
|
От реализации иностранной валюты |
По мере выявления |
|||
|
Штрафы, пени за нарушение договорных отношений, суммы в возмещение убытков или ущерба |
Дата начисления согласно условиям договоров |
Суд вынес решение или признаны должником |
||
|
От сдачи имущества в аренду |
Дата расчетов (дата выставления расчетных документов) |
Имеет право на получение выручки, |
||
|
От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности |
Дата расчетов (дата выставления расчетных документов) |
Имеет право на получение выручки, |
||
|
% по договорам займа, кредита, банковского счета, ценные бумаги |
Дата начисления согласно условиям договоров.Если договор заключен на срок более одного года и предусматривает неравномерное начисление дохода - ежеквартально как доля, приходящаяся на этот квартал. |
Имеет право на получение выручки, |
||
|
Суммы восстановленных резервов |
Последний день отчетного периода |
|||
|
Безвозмездно полученное имущество, имущественные права |
Дата подписания акта передачи имущества (кроме денежных средств), |
Дата начисления амортизации, передачи в производство. |
||
|
Доходы по договору простого товарищества, превышение стоимости возвращенного имущества над стоимостью переданного имущества |
Дата начисления согласно условиям договоров,дата подписания акта на передачу имущества |
Имеет право на получение выручки, |
||
|
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году |
Дата выявления дохода |
Дата выявления дохода |
||
|
Курсовые разницы |
Дата совершения операции с иностранной валютой, последний день текущего месяца |
По мере выявления |
||
|
Положительная разница от переоценки имущества (кроме амортизируемого и ценных бумаг) |
Дата проведения переоценки |
Дата проведения переоценки |
||
|
Материалы от выбытия основных средств |
Дата составления акта ликвидации ОС |
По мере выявления |
||
|
Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности |
Дата истечения срока исковой давности |
|||
|
Излишки ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации |
Дата подписания акта инвентаризации |
По мере выявления |
||
|
Доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок |
Дата получения дохода или дата уступки данного требования. |
Дата получения дохода или дата уступки данного требования |
||
|
Суммовые разницы |
По мере выявления |
По мере выявления |
||
По данной строке отражается информация о прочих доходах организации, не упомянутых выше (п. 18 ПБУ 9/99).
Что относится к прочим доходам организации?
За исключением доходов, перечисленных выше и отраженных в строках 2310 «Доходы от участия в других организациях» и 2320 «Проценты к получению», к прочим доходам относятся (п. п. 4, 7 ПБУ 9/99, п. 13, абз. 3 п. 19 ПБУ 3/2006, абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 24/2011, абз. 2 п. 20, п. 22 ПБУ 19/02, п. 21 ПБУ 13/2000, п. 45 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов, п. 14 ПБУ 20/03):
— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности);
— поступления, связанные с предоставлением за плату прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности);
— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения и в качестве государственной помощи;
— прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
— поступления в возмещение причиненных организации убытков;
— прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
— суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
— положительные курсовые разницы;
— часть добавочного капитала, соответствующая сумме положительных курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности организации за пределами Российской Федерации;
— поступления от операций с тарой;
— суммы дооценки ОС в пределах суммы уценки этого ОС в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на прочие расходы;
— суммы дооценки НМА в пределах суммы уценки этого НМА в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на прочие расходы;
— суммы дооценки поискового актива в пределах суммы его уценки в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на прочие расходы;
— суммы восстановленного убытка от обесценения НМА, признанного в предыдущие отчетные периоды и отнесенного на прочие расходы;
— суммы восстановленного убытка от обесценения поискового актива, признанного в предыдущие отчетные периоды и отнесенного на прочие расходы;
— суммы дооценки финансовых вложений;
— отрицательная деловая репутация при приобретении предприятия как имущественного комплекса;
— иные доходы, квалифицируемые организацией в качестве прочих.
Для строительных организаций предусмотрены следующие особенности (п. п. 8, 12 ПБУ 2/2008):
— суммы претензий, предъявленных заказчикам и третьим лицам по договорам строительного подряда, включаются в состав доходов по обычным видам деятельности и увеличивают выручку от реализации;
— доходы от продажи излишне списанных в производство материалов и конструкций могут уменьшать расходы по договору строительного подряда (расходы по обычным видам деятельности);
— арендная плата за строительную технику, временно не используемую самой организацией для исполнения договора строительного подряда, может уменьшать расходы по договору строительного подряда (расходы по обычным видам деятельности).
Сумма прочих доходов, как и сумма выручки, указывается в Отчете о финансовых результатах без учета НДС и акцизов (п. 3 ПБУ 9/99, примечание 5 в Приложении N 1 к Приказу Минфина России N 66н, п. 7 ПБУ 1/2008).
Прочие доходы признаются при выполнении условий, установленных п. 16 ПБУ 9/99.
Прочие доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», а суммы НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей — по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2340 «Прочие доходы»?
Значение показателя строки 2340 «Прочие доходы» (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 91-1 счета 91 (за исключением аналитических счетов учета процентов к получению и доходов от участия в уставных капиталах других организаций) за минусом дебетового оборота по субсчету 91-2 счета 91 в части НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей.
Прочие доходы могут показываться в Отчете о финансовых результатах за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99, п. 34 ПБУ 4/99):
1) правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
2) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
Обратите внимание!
Прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы прочих доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Для этого организация может вводить в Отчет о финансовых результатах дополнительные строки (п. 18.1 ПБУ 9/99).
Вариант 1. Если организация суммы прочих доходов и прочих расходов отражает развернуто, то:
Строка 2340 «Прочие доходы» = Оборот по кредиту субсчета 91/1(за исключением доходов и расходов, включенных в строки 2310 «Доходы от участия в других организациях», 2320 «Проценты к получению» и 2330 «Проценты к уплате») — Оборот по дебету субсчета 91/2 в части предъявленных к уплате НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей
Вариант 2. Если организация суммы прочих доходов и прочих расходов отражает свернуто, то:
Строка 2340 «Прочие доходы» =Оборот по кредиту субсчета 91/1 в части прочих доходов,которые не сальдируются(за исключением доходов и расходов, включенных в строки 2310 «Доходы от участия в других организациях», 2320 «Проценты к получению» и 2330 «Проценты к уплате»)- Оборот по дебету субсчета 91/2 в части предъявленных к уплате НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей+Положительное сальдо прочих доходов(кредитовый оборот по субсчету 91/1) и прочих расходов (дебетовый оборот по субсчету 91/2) в части доходов и расходов, которые сальдируются.
Показатель строки 2340 «Прочие доходы» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.
Пример заполнения строки 2340 «Прочие доходы»
Показатели по субсчетам 91-1 и 91-2 счета 91 в бухгалтерском учете (за исключением аналитических счетов учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций, процентов к получению, процентов к уплате): руб.
| Оборот за отчетный период (2014 г.) | Сумма |
| 1 | 2 |
| 1. По кредиту субсчета 91-1 (по соответствующей аналитике) | 4 508 120 |
| 1.1. Доходы в виде штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также сумм, полученных в возмещение убытков (ущерба) | 250 000 |
| 1.2. Положительные курсовые разницы | 280 635 |
| 1.3. Корректировка оценочных резервов | 900 000 |
| 1.4. Доходы от продажи внеоборотных активов | 1 770 000 |
| 1.5. Доходы от предоставления имущества в аренду | 826 000 |
| 1.6. Активы, полученные безвозмездно | 150 000 |
| 1.7. Восстановление убытка от обесценения НМА | 300 000 |
| 1.8. Иные прочие доходы | 31 485 |
| 2. По дебету субсчета 91-2 (по соответствующей аналитике) | 6 347 314 |
| 2.1. Расходы в виде штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также сумм, выплачиваемых в возмещение убытков (ущерба) | 680 000 |
| 2.2. Отрицательные курсовые разницы | 346 120 |
| 2.3. Отчисления в оценочные резервы | 1 800 000 |
| 2.4. Расходы, связанные с продажей внеоборотных активов | 1 250 000 |
| 2.5. Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду | 550 000 |
| 2.6. Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году (несущественная ошибка) | 260 000 |
| 2.7. Ущерб, причиненный организации (при отсутствии виновных лиц) | 600 000 |
| 2.8. Иные прочие расходы | 465 194 |
| 2.9. Аналитический счет учета НДС с сумм дохода от продажи внеоборотных активов | 270 000 |
| 2.10. Аналитический счет учета НДС с арендной платы | 126 000 |
Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2013 г.
Решение
Вариант 1. Организация показывает в Отчете о финансовых результатах прочие доходы и расходы развернуто.
Сумма прочих доходов за вычетом НДС за отчетный период составляет 4112 тыс. руб. (4 508 120 руб. — 270 000 руб. — 126 000 руб.).
Вариант 2. Организация показывает в Отчете о финансовых результатах прочие доходы и расходы свернуто.
Определим сальдо доходов и расходов, которые показываются в Отчете о финансовых результатах свернуто:
— доходы (за вычетом НДС) и расходы от сдачи имущества в аренду — 150 000 руб. (826 000 руб. — 126 000 руб. — 550 000 руб.);
— доходы (за вычетом НДС) и расходы, связанные с продажей внеоборотных активов, — 250 000 руб. (1 770 000 руб. — 270 000 руб. — 1 250 000 руб.);
— положительные и отрицательные курсовые разницы — (-65 485 руб.) (280 635 руб. — 346 120 руб.);
— суммы созданных оценочных резервов (с учетом корректировок) — (-900 000 руб.) (900 000 руб. — 1 800 000 руб.).
Определим показатель строки «Прочие доходы».
Сумма прочих доходов за отчетный период составляет 1131 тыс. руб. (250 000 руб. + 150 000 руб. + 250 000 руб. + 150 000 руб. + 300 000 руб. + 31 485 руб.).
Фрагмент Отчета о финансовых результатах будет выглядеть следующим образом.
Государством предусмотрено получение различных доходов со стороны предприятия. Все они должны учитываться бухгалтерией правильно. А для этого необходимо знать, что же они собой представляют. В этом плане интерес вызывают прочие доходы. Это что такое? Как они должны быть проведены? На этот, а также ряд других вопросов и будет дан ответ.
Вводная информация
И начать следует с определения. Прочие доходы - это поступления от операционной и внереализационной деятельности, а также чрезвычайные приобретения. Бухгалтерия проводит их по счету 91. Учет прочих доходов осуществляется по 91-1. Расходы идут по субсчету 91-2, а сальдо по 91-9.
Специфика отображения
В качестве основного опорного документа используется ПБУ 9/99. В подпункте 18.2 названного положения указывается, что прочие доходы - это внереализационные и операционные поступления за минусом расходов, что относятся к ним. Допускается такое отражение в следующих случаях:
- Соответствующими правилами бухгалтерского учета предусмотрено или не запрещено подобное отображение доходов.
- Поступления и связанные с ними расходы возникают в результате одного же факта хозяйственной деятельности (или аналогичного по характеру).
В бухгалтерском учете они признаются в порядке, регулируемом 16 пунктом ПБУ 9/99, а именно:
- Поступления от продажи основных средств и других активов, которые отличаются от денег (исключение - иностранная валюта), товаров, продукции и проценты, заработанные за предоставление финансов организации. Сюда же относится и участие в уставном капитале иных организаций (правда, только в тех случаях, когда это не рассматривается как предмет деятельности коммерческой структуры). Производится это в порядке, который предусмотрен п. 12 ПБУ 9/99.
- Штрафы, неустойки и пени за нарушение договоров и возмещение убытков отображаются в отчетном периоде, когда были признаны должником. Альтернатива - суд вынес решение о взыскании.
- Суммы депонентской и кредиторской задолженностей, для которых срок исковой давности вышел. Также отображаются в отчетном периоде, когда произошло данное событие.
- Суммы дооценки активов.
- Иные поступление - по мере их выявления или образования.
Операционные доходы
Чтобы не возникало проблем, следует разобраться с тем, что же следует учитывать. Данный вид прочих доходов имеет перечень, который приведен в 7 пункте ПБУ 9/99. Следует отметить, что эти занятия не должны быть предметом осуществляемой деятельности:
- Арендная плата. В данном случае прочие доходы - это поступления, связанные с получением денежных средств за временное владение и использование активов организационной структуры.
- Лицензионные платежи. К ним относятся доходы, полученные за предоставление прав, которые возникают как патенты на изобретения, промышленные образцы и иные виды интеллектуальной собственности.
- Поступления, которые образовались благодаря участию в уставном капитале иных организаций. К ним же относятся проценты и прочие доходы организации по ценным бумагам.
- Кроме вышеперечисленных, к операционным доходам принадлежит также прибыль, которую получает структура в результате совершения совместной деятельности, осуществляемой согласно договору простого товарищества. Но это встречается очень редко.
Специфика операционных доходов
Здесь не все так легко, как может показаться на первый взгляд. Учет прочих доходов в данном случае опирается на п. 15 ПБУ 9/99. В нем прописано, что обязательным условием является допущение временной определенности фактов осуществляемой деятельности. Все должно отображаться в том отчетном периоде, в котором имеет место быть. При этом фактическое время поступления или выплат не принципиальны. Порядок работы с ними аналогичен признанию выручки, соответствующей п. 12 ПБУ 9/99. При этом не следует упускать из внимания сопровождающие бюрократические моменты.
Возьмем, к примеру, аренду. При работе в данном направлении должен быть не только учет прочих доходов, но и соблюдение действующего гражданского кодекса. В качестве его требований можно привести заключение договора, рассмотрение аспектов использования актива. Также есть оговорки к имуществу, которое может быть передано в аренду.
Получение доходов от предоставления в пользование объектов интеллектуальной собственности
В данном случае подразумевается приобретении прибыли, на которую имеют исключительное право физические и юридические лица. Это возможно в результате осуществления интеллектуальной деятельности и создания приравненных к ним средств индивидуализации. Третьи лица могут их использовать исключительно с согласия правообладателей. Согласно статье 138 ПБУ все это можно классифицировать как нематериальные активы. Правовой режим данного типа предусматривает выделение трех видов объектов:
- Результаты творческой деятельности, которая охраняется патентным правом. Это изобретения, полезные модели, промышленные образцы.
- Средства индивидуализации продукции, предлагаемых услуг, выполняемых работ или всего юридического лица. Это товарный знак, наименование места происхождения, фирменное название.
- Результаты творческой деятельности, которая охраняется авторским правом. Это произведения литературы, науки, искусства, топологии интегральных микросхем, базы данных, программы для электронно-вычислительных машин.
Все это в определенной мере сказывается на отображение в бухгалтерском учете.
Специфика для интеллектуальной собственности
Финансовый результат от прочих доходов формируется от объектов с разными правовыми режимами. Каким образом? Средства индивидуализации и промышленная собственность регулируется патентным правом. Произведения искусства, науки, литературы и многое другие - это уже сфера авторского права. Различия между ними заключаются в том, что второе предназначено для обеспечения комфортных условий функционирования компании, а второе занимается охраной содержимого.
Для защиты изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований и знаков обслуживания требуется осуществление регистрации в соответствующих органах по определенной процедуре. Для авторского права это лишнее. Достаточно просто выразить произведение в объективной форме, позволяющей воспроизведение. В бухгалтерском учете операции, связанные с передачей прав на полученные результаты интеллектуальной деятельности, зависят от выбранной формы договора:
- Коммерческая концессия.
- Авторский договор - относится к передаче неисключительных прав на использование произведения.
- Уступки.
- Лицензионные договоры. В данном случае предусмотрена неисключительная и открытая форма.
Когда осуществляется частичная передача прав, то использование интеллектуальной собственности не прекращается. Таким образом нематериальный актив приносит экономическую выгоду и не списывается с баланса организации.
Как выглядит проводка?
Прочие доходы должны всегда правильно отображаться. Согласно ПБУ 9/99, они классифицируются зависимо от того, как относятся к предмету деятельности. Если полученные средства не связаны с основной деятельностью организации, то в первую очередь необходимо отобразить получение дохода. Для этого по дебету идет счет 76, по кредиту 91-1. При этом не следует забывать про начисление налога на добавленную стоимость. По дебету в этом случае идет 91-2, а по кредиту 68. Хотя, не всегда предусматривается именно такой вариант. Все зависит от назначения платежа. Более того, даже счет 91 «Прочие доходы» не всегда присутствует.
Давайте рассмотрим еще один пример. Допустим, необходимо отобразить единовременное вознаграждение по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов. В таком случае используется дебет 76, а кредит 98-1. Но на этом дело не ограничивается. Необходимо отобразить операционный доход по лицензионному договору. В таком случае проводка дебет 98-1, а кредит 91-й. И не забываем про начисление налога на добавленную стоимость. Он проводится по уже упомянутой ранее схеме дебет 91-2, кредит 68. Также меняется порядок в случаях, когда лицензионные платежи обладают периодическим характером. В таком случае первоначально следует отобразить начисление роялти за отчетный период. Проводка - дебет 76, а кредит 91-1. Затем начисляется налог на добавленную стоимость. Проводится он по дебету 91-2, кредит же 76 или 68. Когда поступает платеж от пользователя, то сумма проводится таким образом: дебет 51 - кредит 76. Конечно, только этими вариантами все не ограничивается.
Участие в уставных капиталах иных структур
В законодательной сфере проработан вопрос с дивидендами. Так называется часть чистой прибыли, которая передается собственнику и является его доходом. Регулируются они пунктам 5 и 7 ПБУ 9/99. Но это при условии, что участие в уставных капиталах других организаций - это не предмет деятельности коммерческой структуры.
Схема оформления выглядит следующим образом: дебет 76-3, кредит 91-1. На этом манипуляции не ограничиваются. Так, проводится дебет 51, а кредит 76-3. Вместе с этим необходимо отразить списание задолженности по уплате налога на прибыль. В таком случае дебет 68, а кредит 76. Здесь нужно не забыть о требованиях ПБУ 18/02. В бухгалтерском учете на этот случае делается проводка: дебет 99 - кредит 68.
Доходы от совместной деятельности
Регулируется это статьей 1041 Гражданского кодекса РФ. Чтобы образовать простое товарищество, необходимо заключить договор, в котором будут рассмотрены обязанности сторон друг перед другом. При этом предусматривается соединение вкладов и совместное действие для извлечения прибыли.
Возможен вариант с достижением другой, не противоречащей закону цели. В таком случае не нужно создавать отдельного юридического лица. Полученная прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов. Конечно, если иного не было предусмотрено имеющимся договором. Регулированием в этом случае занимается ПБУ 20/03. В 14 пункте этого документа предусмотрено, что полученная прибыль в рамках совместной деятельности должна рассматривать как операционные доходы. Согласно положениям ПБУ 9/99, это отображается по дебету 76-3, а кредиту 91-1.
Немного про сальдо прочих доходов
После окончания отчетных периодов всегда необходимо подбивать итог по субсчету 91-3. Необходимо следить за его значением. Очень желательно, чтобы сальдо было всегда положительным. Но если расходы больше, то это может быть поводом задуматься о том, насколько правильно и адекватно осуществляется предпринимательская деятельность. Хотя его отрицательное значение не всегда говорит о наличии каких-то проблем или плохих тенденций. Возможно, это является частью стратегии на рынке.
Доходы от реализации основных средств, а также прочих активов организации
Необходимость в этом может возникнуть по целому ряду причин. Например, объект вышел из строя и его дешевле продать, нежели восстанавливать. Организация может перепрофилировать производство, и в таком случае оборудование будет не нужно. Просто нужны деньги. Причин - масса. В результате проведенных манипуляций не только уменьшается налог на имущество, но также предприятия избавляется от ненужного основного средства.
Согласно пункту 7 ПБУ 9/99, полученные деньги относятся к операционным доходам. Пункт 30 ПБУ 6/01 предусматривает использование суммы, согласованной в договоре. Отдельно стоит упомянуть про сопутствующие расходы. Согласно пункту 31 ПБУ 6/01, они должны списываться в том отчетном периоде, к которому относятся. При этом не забывайте о проводке между кредитом 01 и дебетом 91-2.
Доходы, полученные от предоставления денежных средств в пользование
Это направление предусматривает осуществление деятельности на договорной основе. В качестве отправной точки служит пункт 1 статьи 807. При заключении договора обязательно необходимо указывать срок и проценты. Ведь если эти моменты не оговорены, то в законодательстве есть заготовки на этот случай. И придется действовать тогда в общем порядке. Прочие финансовые доходы, полученные по этому пункту, проводятся по дебету 58, а кредит 50 или 51 (в зависимости от сложившейся ситуации).
Заключение
Вот и рассмотрено, что собой представляют прочие доходы предприятия. Следует отметить, что данная тема является чрезвычайно обширной. И глупо надеяться, что она сможет поместиться в рамках одной статьи. Более того, даже книги для описания всех возможных ситуаций и их решений не хватит. Ведь это такое дело, что на его изучение уходят годы.
Доходы, полученные организацией, согласно нормам законодательства о бухгалтерском учете, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Организациям предоставлено право самостоятельно квалифицировать доходы, учитывая их характер, условия получения, а также направление деятельности организации.
О том, какие доходы включаются в состав прочих доходов в бухгалтерском учете, вы узнаете из этой статьи.
Коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, информацию о доходах должны формировать, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее – ПБУ 9/99).
Исключение составляют лишь кредитные и страховые организации, которые согласно п. 1 ПБУ 9/99 не должны применять названный бухгалтерский стандарт.
А вот некоммерческие организации по осуществляемой ими предпринимательской и иной приносящей доход деятельности должны вести учет доходов и расходов и, следовательно, должны признавать доходы в соответствии с правилами ПБУ 9/99.
Напомним, что некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в ее учредительных документах. Такой деятельностью, как указано в п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях”, признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
В статье будут рассмотрены прочие доходы организации, но сначала напомним, что признается доходом организации в целях бухгалтерского учета.
Доходом организации в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Не признаются доходами организации вклады участников (собственников имущества).
В п. 4 ПБУ 9/99 приведена классификация доходов, согласно которой полученные организацией доходы, как мы отметили в начале статьи, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Выбранный порядок признания доходов организация должна предусмотреть в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Перечень прочих доходов является открытым и приведен он в п. 7 ПБУ 9/99.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее – План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
91-1 “Прочие доходы”;
91-2 “Прочие расходы”;
91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов”.
Поступления активов, признаваемых прочими доходами, учитываются на субсчете 91-1 “Прочие доходы”. Субсчет 91-9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Учет на счете 91 ведется следующим образом. Накопительно в течение отчетного года производятся записи по субсчетам 91-1 и 91-2. Каждый месяц определяется сальдо прочих доходов и расходов сопоставлением оборотов по дебету субсчета 91-2 и кредиту субсчета 91-1, которое затем списывается с субсчета 91-9 на счет 99 “Прибыли и убытки”. То есть счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 91 “Прочие доходы и расходы”, за исключением субсчета 91-9, закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.
По счету 91 следует вести аналитический учет по каждому виду прочих доходов и расходов таким образом, чтобы была возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Рассмотрим некоторые из доходов, относимых ПБУ 9/99 к прочим доходам.
К прочим расходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, при условии, что этот вид деятельности не является для организации основным и получаемый доход не включается в состав доходов от обычных видов деятельности.
Указанные поступления, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, отражаются по кредиту субсчета 91-1 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.
Если в аренду передаются объекты основных средств, то целесообразно к счету 01 “Основные средства” открыть отдельный субсчет, на котором будут временно учитываться основные средства, переданные в аренду. Если условиями договора аренды предусмотрено, что арендованный объект учитывается на балансе арендатора, то следует применять забалансовый счет 011 “Основные средства, сданные в аренду”. Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 в оценке, указанной в договоре аренды.
Пример. Организация заключила договор аренды, по условиям которого она передает в аренду принадлежащее ей оборудование сроком на 1 месяц. Предоставление имущества в аренду не является для организации основным видом деятельности. Стоимость аренды – 36 580 руб., в том числе НДС 18% – 5580 руб. Указанная сумма перечислена на расчетный счет организации по окончании срока аренды. Расчеты с арендатором организация ведет на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
Дебет 76 Кредит 91-1 “Прочие доходы”
– 36 580 руб. – начислена арендная плата;
Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по НДС”,
– 5580 руб. – начислена сумма НДС по арендной плате;
Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 76
– 36 580 руб. – поступила на расчетный счет сумма арендной платы.
Прочими доходами организации являются и поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Если предоставление за плату названных выше прав является основным видом деятельности организации, то их следует учитывать в составе доходов от реализации.
Перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственности), содержит ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации в соответствии со ст. 1226 ГК РФ признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).
Правообладатель на основании ст. 1233 ГК РФ может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на объект интеллектуальной собственности любым способом, в том числе путем заключения следующих договоров:
– договора об отчуждении исключительного права;
– лицензионного договора, по которому другому лицу предоставляются права использования объекта интеллектуальной собственности в установленных договором пределах, при этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Обратите внимание, договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на объект интеллектуальной собственности передается в полном объеме, считается лицензионным договором.
Объекты интеллектуальной собственности в целях бухгалтерского учета представляют собой нематериальные активы, учет которых осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее – ПБУ 14/2007).
Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании:
– лицензионных договоров;
– договоров коммерческой концессии. По договору коммерческой концессии согласно ст. 1027 ГК РФ правообладатель обязуется предоставить пользователю за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау);
– других аналогичных договоров, заключаемых в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Нематериальные активы (далее – НМА), предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав), не списываются с бухгалтерского учета и подлежат обособленному отражению у правообладателя (лицензиара).
Планом счетов бухгалтерского учета для отражения информации о НМА предназначен счет 04 “Нематериальные активы”, аналитический учет по которому ведется по отдельным объектам НМА, причем построение учета должно обеспечивать возможность получения информации о наличии и движении объектов. Таким образом, к счету 04 целесообразно открыть субсчет “Нематериальные активы, переданные в пользование”.
Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, отражаются в учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета по кредиту субсчета 91-1 “Прочие доходы” в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.
В бухгалтерском учете отражение операций по предоставлению в пользование объектов интеллектуальной собственности зависит от вида платежей, предусмотренных договором.
Согласно п. 15 ПБУ 9/99 лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условия соответствующего договора.
Поступление единовременного платежа будет отражено в учете по дебету счета 51 “Расчетные счета” и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
Затем ежемесячно в течение действия договора организация будет признавать в составе прочих доходов сумму платежей, приходящихся на отчетный период, делая запись по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 “Прочие доходы”.
Здесь же отметим, что реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Договором могут быть предусмотрены и комбинированные платежи – единовременные платежи при приобретении неисключительных прав и периодические платежи, поступающие в течение срока действия договора.
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, когда это не является основной деятельностью организации, также признаются прочими доходами организации.
Понятие “дивиденды” ассоциируется с акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью.
Согласно ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено названным Федеральным законом.
Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, – иным имуществом. Решения о выплате дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров, если иное не предусмотрено Федеральным законом N 208-ФЗ.
Статьей 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью” определено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Распределение производится пропорционально долям участников в уставном капитале общества.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам в течение отчетного периода находят отражение по кредиту субсчета 91-1 “Прочие доходы” в корреспонденции со счетами учета расчетов. В частности, расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам отражаются по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 76-3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам”.
Активы, полученные организацией в счет доходов, принимаются к учету по дебету счетов учета активов и кредиту субсчета 76-3.
Прочими доходами организации признается прибыль, полученная в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).
Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций в случаях совместного осуществления деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету “Информация об участии в совместной деятельности” ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее – ПБУ 20/03).
Напомним, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.
В соответствии со ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из нескольких участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Каждая организация-товарищ прибыль от совместной деятельности, подлежащую получению, включает в состав прочих доходов (п. 14 ПБУ 20/03).
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат – нераспределенная прибыль распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.
Товарищ, ведущий общие дела, в соответствии с п. 20 ПБУ 20/03, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, отражается по кредиту субсчета 91-1 “Прочее доходы” в корреспонденции со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 76-3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам”.
Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются прочими доходами организации.
Рассмотрим операцию продажи объекта основных средств. В случае продажи объекта основных средств имеет место его выбытие. Стоимость выбывающего основного средства на основании п. 29 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее – ПБУ 6/01), подлежит списанию с бухгалтерского учета организации.
Списание стоимости основного средства целесообразно отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 “Основные средства”. Если организация учитывает основные средства на субсчете 01-1 “Основные средства в организации”, то выбытие объектов можно отражать, например, на субсчете 01-2 “Выбытие основных средств”.
В случае списания основного средства в результате продажи выручка от продажи, в соответствии с п. 30 ПБУ 6/01, принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами договора купли-продажи. Доходы и расходы от списания объекта основных средств с бухгалтерского учета отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет “Прочие доходы”, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.
В результате продажи объекта основных средств организация может получить как прибыль, так и убыток. Прибыль и убыток определяются на дату совершения операции по продаже основного средства, то есть учитываются единовременно.
Пример. Организация – плательщик НДС в ноябре продает автомобиль. Договорная стоимость автомобиля – 172 280 руб., в том числе НДС 18% – 26 280 руб.
Первоначальная стоимость автомобиля – 336 960 руб.
Срок полезного использования, установленный организацией при принятии автомобиля к учету, – 5 лет, фактический срок эксплуатации до момента продажи – 3 года.
Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации – 202 176 руб. Остаточная стоимость автомобиля – 134 784 руб.
Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” Кредит 91-1 “Прочие доходы”
– 172 280 руб. – учтена задолженность покупателя за проданный автомобиль;
Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам”
– 26 280 руб. – начислен НДС с суммы реализации;
Дебет 01-2 “Выбытие основных средств” Кредит 01-1 “Основные средства в организации”
– 336 960 руб. – отражено выбытие автомобиля в результате продажи;
Дебет 02 “Амортизация основных средств” Кредит 01-2 “Выбытие основных средств”
– 202 176 руб. – списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;
Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 01-2 “Выбытие основных средств”
– 134 784 руб. – списана остаточная стоимость проданного автомобиля;
Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”)
– 172 280 руб. – поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов” Кредит 99 “Прибыли и убытки”
– 11 216 руб. – отражена прибыль от продажи автомобиля.
Прочими доходами организации признаются проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, то в соответствии со ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Следует отметить, что предоставленные другим организациям займы относятся к числу финансовых вложений организации.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее – ПБУ 19/02).
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-3 “Предоставленные займы”.
Предоставленные займы отражаются по дебету субсчета 58-3 в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета” или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 “Расчетные счета” или других соответствующих счетов и кредиту субсчета 58-3 “Предоставленные займы”.
Доходы по финансовым вложениям, согласно п. 34 ПБУ 19/02, признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими доходами.
Если предоставление займов не является для организации предметом деятельности, то согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие доходы”. Датой признания дохода в этом случае является каждый истекший отчетный период.
Пример. Организация-заимодавец предоставила организации-заемщику 1 июля 2013 г. заем в денежной форме в сумме 326 000 руб. сроком на 1 месяц. Процентная ставка по договору займа составляет 14% годовых. Условиями договора займа определено, что проценты по договору уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.
В бухгалтерском учете организации-заимодавца операции по предоставлению займа и начислению процентов будут отражены следующим образом:
В июле 2013 г.
Дебет 58-3 “Предоставленные займы” Кредит 51 “Расчетные счета”
– 326 000 – отражены в составе финансовых вложений денежные средства, предоставленные по договору займа;
Дебет 76, субсчет “Расчеты по причитающимся процентам”, Кредит 91-1 “Прочие доходы”
– 3876,27 руб. – начислены проценты, причитающиеся к получению за июль 2013 г. ((326 000 руб. x 14%) / 365 дней x 31 день).
В августе 2013 г.
Дебет 51 “Расчеты счета” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по причитающимся процентам”,
– 3876,27 руб. – получены проценты по договору займа;
Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 58-3 “Предоставленные займы”
– 326 000 руб. – возвращена сумма займа.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров также признаются прочими расходами организации.
Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии со ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Согласно п. 10.2 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. В бухгалтерском учете эти суммы признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, такое правило установлено п. 16 ПБУ 9/99.
В случае отказа должника признать суммы штрафов, пеней, неустойки за нарушение условий договора кредитор имеет право обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением. Если арбитражным судом вынесено положительное решение, суммы санкций отражаются в бухгалтерском учете по истечении месяца после принятия судебного решения.
В случае согласия должника уплатить суммы штрафных санкций в добровольном порядке, он должен либо заплатить штрафные санкции, либо подтвердить согласие на их уплату в письменной форме.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета расчеты по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, отражаются на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторам”, субсчет 76-2 “Расчеты по претензиям”, в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-1 “Прочие доходы”.
Поступления в возмещение причиненных организации убытков, признаваемые прочими доходами, отражаются в бухгалтерском учете в аналогичном порядке.
Прочими поступлениями признаются активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
По договору дарения в соответствии со ст. 572 ГК РФ одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.
Не следует забывать о том, что не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями. Такой запрет установлен пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.
Помимо вышеперечисленных поступлений прочими доходами организации признаются также:
– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
– курсовые разницы;
– сумма дооценки активов;
Доходы организации - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного ) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Экономической основой получения экономических выгод является создание новой стоимости товара, работы, услуги и последующее приобретение ее потребителем.
Доходы организации в зависимости от характера и условий их получения подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (рис. 3.1).
К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, дебиторская задолженность, арендная плата, лицензионные платежи и роялти.
Под выручкой от продажи товаров, работ и услуг понимаются денежные средства, поступившие на или в кассу организации в результате получения экономической выгоды.
- полученная организацией в результате совместной деятельности;
- поступления от продажи основных средств и иных активов;
- кредиторская и депонентская задолженность, по которой истек срок исковой давности;
- активы, полученные безвозмездно;
- , полученные за предоставление в пользование денежных средств;
- поступления, связанные с участием в других организациях;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- курсовые разницы.
Величина доходов зависит в основном от объема реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, цен на них и дебиторской задолженности. Доходы зависят также от финансовой дисциплины покупателей продукции и потребителей работ и услуг. Чем выше доля дебиторской задолженности в составе доходов, тем меньшими финансовыми ресурсами располагает организация. Это создает угрозу возобновляемости производственного процесса вследствие несвоевременности исполнения обязательств перед персоналом, государством и поставщиками. В условиях кризиса надежность партнеров в выполнении своих обязательств приобретает особое значение, поскольку снижает риск неплатежа покупателя. В условиях кризиса, как правило, все усилия управленческого персонала организации направляются на удержание своих позиций на рынке. Одним из способов сохранения конкурентоспособности организации является снижение цен. В условиях кризиса и падения спроса это позволяет поддерживать объем продаж путем стимулирования активности покупателей.
Загрузка...
