Прочими доходами являются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие доходы[§§§§].
- Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
- Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:
- Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.
- Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
- Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
- Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
- Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
- Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.
- Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.
- Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а», «б» и «в» настоящего пункта.
- Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.
- Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
- Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.
- Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
иные поступления - по мере образования (выявления).
В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 91 "Прочие доходы и расходы" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
|
У любого хозяйствующего субъекта возникают доходы и расходы от обычных видов деятельности. Обычные виды деятельности не то, что записано в уставе организации, как многие думают, а та деятельность, которая ведется постоянно или по крайне мере достаточно часто. Естественно, что в значительной степени такая деятельность должна совпадать с уставной, но, мы подчеркиваем, не равна ей. (Часто в уставе перечисляется значительно больше (на всякий случай), видов деятельности, чем организация занимается на самом деле регулярно.) Все остальные операции, связанные с возникновением доходов и расходов, отражаются на субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы". Итак, на этом счете отражаются, согласно ПБУ 9/99 (в редакции приказа Минфина России от 31.12.1999 № 107н), два вида доходов: операционные и внереализационные. Первые связаны с хозяйственной деятельностью, но не составляют ее цели; вторые - вызваны последствиями такой деятельности. Составители инструкции к плану счетов объединили и операционные и внереализационные результаты в одну категорию, но мы рассмотрим их порознь. Это связано, прежде всего, с тем, что в бухгалтерской отчетности эти виды доходов и расходов показываются раздельно.
а) Операционные доходы
Напомним, что согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы, полученные организацией от представления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной деятельности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации (основной деятельности - прим. и курс. авторов), относятся к операционным расходам".
Рассмотрим, как сказанное влияет на бухгалтерский учет.
1. Прежде всего, это доходы, связанные с передачей имущества в аренду: как только у организации наступает срок получения арендных платежей, бухгалтер обязан сделать запись:
Дебет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"
Таким образом, доход возникает не тогда, когда будет получена арендная плата, а тогда, когда возникает право ее требования. С этого момента арендодатель становится кредитором арендатора до тех пор, пока возникшие обязательства не будут погашены последним.
2. Если собственником были предоставлены корреспонденту (клиенту) права пользования объектами интеллектуальной собственности, то доходы от подобных операций отражаются подобным образом. При этом если момент возникновения обязательства совпадает с моментом его погашения, бухгалтер поступит правильно, если все-таки проведет через счет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" как возникновение обязательства, так и его погашение.
Та же схема записей возникает и при отражении:
а) доходов, которые возникают от участия в уставных капиталах других организаций, включая все доходы по ценным бумагам;
б) прибыли от совместной деятельности;
в) процентов, полученных за деньги, хранящиеся в банках или же за предоставленные займы.
б) Внереализационные доходы
Внереализационные доходы образуют целый комплекс достаточно разнообразных операций.
1. Вот сами наши контрагенты (корреспонденты) признали наши права на пеню или неустойку за нарушение договора или их заставил эти права признать суд или же суд наложил на них штраф в пользу нашей организации.
В этом случае, как только возникает согласие или обязательство клиента платить, так сразу же у организации возникает доход:
Кредит 91.1 "Прочие доходы"
Однако, как правило, расчеты по претензиям должны рассматриваться как спорный долг и в дебет этого счета записывают претензии к контрагентам (клиентам), например, к поставщикам за ненадлежащую поставку товаров. В этом случае делалась запись:
Дебет 76.2 "Расчеты по претензиям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
В этом случае возникшую дебиторскую задолженность следует зарезервировать:
Дебет 91 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"
И только после решения суда можно будет сделать запись:
Кредит 91 "Прочие доходы"
Это позволит уравновесить операцию до получения реальных платежей:
Дебет 51 "Расчетные счета"
Эти записи показывают, что на самом деле у предприятия не было дохода, а было только возмещение ранее понесенных убытков.
Если же иск не будет удовлетворен судом, то спорная дебиторская задолженность будет списана за счет резерва:
Дебет 63 "Резерв по сомнительным долгам"
Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"
И это позволит отразить расход тогда, когда он возник реально.
2. Невостребованная кредиторская задолженность признается теперь внереализационным доходом. И если, например, задолженность поставщику так и не была погашена, то бухгалтер составляет запись:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"
То же самое возникает и с невостребованной депонированной заработной платой:
Дебет 76.4 "Расчеты по депонированным суммам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"
Примечание: В советское время доходы от непогашенных обязательств взыскивались в бюджет, и тем самым все обязательства выполнялись. Теперь государство не вмешивается в подобные гражданско-правовые отношения.
Некоторые доходы и расходы организации признаются ею относящимся или к обычным видам деятельности или к прочим поступлениям (расходам). К ним относятся:
- Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды.
- Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.
- Участие в уставных капиталах других организаций.
Для целей бухгалтерского учета организации самостоятельно классифицируют доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности на два вышеуказанных вида, исходя из характера своей деятельности, вида доходов, условий из получения и т.п.
Во многих случаях деление доходов и расходов на два вида не представляет труда. Например, доходами от обычных видов деятельности будут являться:
а) для производственных предприятий - выручка от продажи продукции;
б) для торговых организаций - выручка от продажи товаров;
в) для транспортных организаций - выручка от оказания услуг по перевозке и т.д.
все эти доходы должны отражаться по кредиту счета 90 "Продажи". Расходы по обычным видам деятельности первоначально фиксируются на дебете счетов по учету затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу и т.п.), с которых в дальнейшем списываются на дебет счета 90 "Продажи". Если организация занимается только сдачей имущества в аренду или только вложением средств в уставные капиталы другие организаций и т.п., здесь ясно, что для нее получаемые от этого доходы являются доходами от обычных видов деятельности.
Однако если какие-то доходы и расходы признаны соответственно прочими поступлениями и операционными расходами, то их учет ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": доходы - на кредите, а расходы - на дебете. Финансовый результат от этих операций также выявляется на данном счете.
В пояснениях к счету 91 "Прочие доходы и расходы" сказано, что он предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов или, короче говоря, данный счет используется для учета операционных и внереализационных доходов и расходов.
Термины "операционные доходы" и "операционные расходы" впервые появились в Отчете о финансовых результатах и инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 12.11.1996 № 97. До этого все доходы и расходы организации четко подразделялись на три группы:
1) от реализации продукции (работ, услуг);
2) от прочей реализации (основных средств и прочих активов);
3) от внереализационных операций.
Источники для получения информации об этих доходах и расходах также были очевидны: для первой группы счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", для второй группы - счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", для третьей группы - счет 80 "Прибыли и убытки". Доходы и расходы, не связанные с реализаций, относились к внереализационным.
Введение терминов "операционных доходы" и "операционные расходы" нарушило эту логику, поскольку ряд доходов и расходов, не связанных с реализацией, и вследствие этого являющиеся внереализационными, попали в состав операционных (доходы и расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, списание основных средств по причине морального износа, содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг и др.). Четкого определения термина "операционные доходы и расходы" нет. В пункте 3.8. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности говорилось, что к ним в основном относятся доходы и расходы "по операциям, связанным с движением имущества". Однако какое движение имущества имеет место при сдаче в аренду здания, содержании законсервированных производственных мощностей и т.д.? Кроме того, в этом же пункте инструкции дальше говорилось: "Кроме того, в составе операционных доходов и расходов" отражаются … курсовые разницы…, сумма причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов…" и т.п.
Нет определения терминов "операционные доходы" и "операционные расходы" в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также в методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Отсутствие этих определений приводит к размытости границ между "операционными доходами и расходами" и "внереализационными доходами и расходами". Неслучайно отдельные виды доходов и расходов "кочуют" из одной группы в другую. Например, в отчете о прибылях и убытках курсовые разницы следовало до 2000 г. отразить в составе операционных доходов и расходов, а с 2000 г. - в составе внереализационных доходов и расходов. Нечеткость трактовки вышеуказанных понятий вынуждает бухгалтера не логически мыслить при делении доходов и расходов на отдельные группы, а просто смотреть в нормативные документы и выяснять, какие доходы и расходы Минфин относит к операционным, а какие к внереализационным.
На величину доходов от прочих поступлений существенное влияние оказывают два фактора - момент признания доходов и оценка этих доходов.
Порядок признания в бухгалтерском учете прочих поступлений регламентирован и изложен в пункте 12 ПБУ 9/99.
В том случае, если арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности не являются доходами от основной деятельности, они признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, условий соответствующего договора в порядке, предусмотренном пунктом 12 ПБУ 9/99.
С целью признания в бухгалтерском учете выручки, отличной от выручки от обычной деятельности, необходимо одновременное выполнение только трех условий (в отличие от пяти для выручки от обычной деятельности):
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
При выполнении этих трех условий признается в бухгалтерском учете выручка от:
- предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов;
- предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- участия в уставных капиталах других организаций;
- продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации.
Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков признаются в бухгалтерском отчете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.
Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
Все иные поступления признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления).
ПБУ 9/99 регламентирован также порядок оценки прочих поступлений.
Оценка доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации и прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, других видов интеллектуальной собственности
Оценка доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, а также поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности должна рассматриваться как фактическая сумма поступлений в контексте признания дохода.
Согласно пункту 15 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 32н арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Исходя из этих положений приказа, в момент признания дохода он должен быть оценен по фактическим обязательствам арендатора или правопользователя.
Оценка доходов по договорам простого товарищества
Отражение в бухгалтерском учете прибыли, полученной в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) регламентировано приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68 "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", зарегистрированным в Минюсте России 14.01.1999 № 1682.
В соответствии с данными указаниями каждый участник договора простого товарищества должен представить бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. С этой целью предприятие - товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, должен включить в состав операционных доходов при формировании финансового результата. Доля прибыли, подлежащая отражению в составе операционных доходов, на балансе участника договора простого товарищества определяется путем распределения финансового результата, выявленного по окончании отчетного периода на соответствующем счете бухгалтерского учета участника, ведущего баланс по договору простого товарищества.
Оценка доходов в результате безвозмездного получения активов
Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Оценка внереализационных доходов в результате образования курсовых разниц
Порядок определения курсовых разниц регламентирован приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000". Согласно пункту 3 указанного положения, под курсовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться в двух случаях: во-первых, на дату совершения операции в иностранной валюте, во-вторых, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000).
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
Следовательно, фактическая сумма поступлений по курсовым разницам будет определяться как разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате, произошедшую в данном отчетном периоде, или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Оценка внереализационных доходов, полученных в результате дооценки активов
Согласно пункту 10.5. П.БУ 9/99, суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Правила проведения переоценки активов установлены только по основным средствам, готовой продукции, товарам, сырью, основным и вспомогательным материалам, топливу, покупным полуфабрикатам и комплектующим изделиям, запасным частям, таре, используемой для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другим материальным ресурсам для всех предприятий и вложениям в ценные бумаги для организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Право предприятий производить переоценку установлено для основных средств пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", зарегистрированному в Минюсте России 27.08.1998 № 1598. Согласно данному пункту Положения предприятия, осуществляющие коммерческую деятельность, имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. Переоценка должна быть произведена на начало отчетного года путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Возникающие разницы относятся на счет добавочного капитала организации. Поэтому ПБУ 9/99 отмечено, что по внереализационным доходам отражаются суммы дооценки активов, за исключением внеоборотных.
Согласно пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ если готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество или их цена снизилась в течение года, то они отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). Разница между ценой возможной реализации и первоначальной стоимостью заготовления (приобретения) относится на финансовые результаты у коммерческой организации.
В соответствии с пунктом 44 вышеуказанного Положения организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже. Порядок переоценки ценных бумаг, котирующихся на бирже, регламентирован приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", зарегистрированным в Минюсте России 10.06.1997 № 1324.
Согласно пункту 3.5.указанного приказа при составлении бухгалтерской отчетности вложения предприятия в ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец года по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой стоимости. Если в отчетности предприятия необходимо отразить ценные бумаги по рыночной, так как она меньше балансовой, то балансовая стоимость подлежит корректировке. Такая корректировка производится путем создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года. Создание указанного резерва отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"
Поскольку переоценка материальных ценностей и финансовых вложений предприятия предполагает только уменьшение их балансовой стоимости, то, следовательно, результат данной переоценки будет свидетельствовать об убытках, а не о доходах. Действующими в настоящее время нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено увеличение стоимости активов (за исключением основных средств) в результате их переоценки. Поэтому статья внереализационных доходов в результате переоценки активов практически отсутствует при формировании отчетности о доходах предприятия.
Построение аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" должно преследовать несколько целей. Прежде всего - возможность группировки доходов и расходов по видам операционных и внереализационных с целью облегчения порядка составления Отчета о прибылях и убытках.
В плане счетов предусмотрены два субсчета для учета доходов и расходов: 91.1 "Прочие доходы" и 91.2 "Прочие расходы". Этого явно недостаточно как для целей управления организацией, так и для составления бухгалтерской отчетности из-за отсутствия более детальной информации о группах и видах прочих доходов и расходов.
Исходя из этого, мы предлагаем следующую систему субсчетов:
91.10 "Операционные доходы"
в т.ч.
91.11 "Проценты к получению"
91.12 "Доходы от участия в других организациях"
91.13 "Прочие операционные доходы"
91.20 "Внереализационные доходы"
91.30 "Операционные расходы"
в т.ч.
91.31 "Проценты к уплате"
91.32 "Прочие операционные расходы"
91.40 "Внереализационные расходы"
В этом случае взаимосвязь показателей Отчета о прибылях и убытках с субсчетами к счету 91 "Прочие доходы и расходы" видна из таблицы 1.
Таблица 1.
Взаимосвязь показателей разделов II и III Отчета о прибылях и убытках
и субсчетов счета 91 "Прочие доходы и расходы"
| Разделы Отчета о прибылях и убытках и наименование их показателей | Код строки Отчета | Порядок расчета показателя на конец отчетного периода по данным счета 91 "Прочие доходы и расходы" |
|---|---|---|
|
II Операционные доходы и расходы |
060 |
Сальдо субсчета 91.11 |
|
III. Внереализационные доходы и расходы |
120 |
Сальдо субсчета 91.20 |
Кроме того, данные аналитического учета к счету 91 "Прочие доходы и расходы" должны давать информацию о величине каждого вида операционных и внереализационных доходов и расходов. С этой целью к субсчетам 91.13 "Прочие операционные доходы", 91.20 "Внереализационные доходы", 91.32 "Прочие операционные расходы" и 91.40 "Внереализационные расходы" следует открывать аналитические счета на каждый вид доходов и расходов, которые могут быть у организации (штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; курсовые разницы; сумма дооценки активов и др.) при этом как сказано в пояснениях к счету 91 "Прочие доходы и расходы" построение аналитического учета по доходам и расходам, относящимся к одной и той же операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Например, организация предоставляет за плату во временное пользование (временное владение и пользование) свои активы по договору аренды. Согласно учетной политике, доходы от сдачи имущества в аренду признаны прочими поступлениями. В этом случае для выявления финансового результата от сдачи активов в аренду необходимо открыть к субсчету 91.13 "Прочие операционные расходы" аналитический счет "Арендная плата", а к субсчету 91.30 "Операционные расходы" аналитические счета для учета расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов ("Амортизация основных средств, переданных в аренду", "Ремонт основных средств, переданных в аренду", и др.). Путем сопоставления вышеуказанных доходов и расходов можно выявить конечный финансовый результат от сдачи имущества в аренду.
Одним из самых важных вопросов в организации налогового учета является вопрос соответствия доходов, признаваемых для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета (см. таблицу 2).
Таблица 2
Соответствие статей дохода и момента их признания для целей налогообложения и бухгалтерского учета
| Статья доходов | Для целей налогообложения | Для целей бухгалтерского учета | ||
|---|---|---|---|---|
| Вид дохода | Момент признания | Вид дохода | Момент признания | |
|
Долевое участие в других организациях |
Получение денежных средств |
|
||
|
От реализации иностранной валюты |
По мере выявления |
|||
|
Штрафы, пени за нарушение договорных отношений, суммы в возмещение убытков или ущерба |
Дата начисления согласно условиям договоров |
Суд вынес решение или признаны должником |
||
|
От сдачи имущества в аренду |
Дата расчетов (дата выставления расчетных документов) |
Имеет право на получение выручки, |
||
|
От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности |
Дата расчетов (дата выставления расчетных документов) |
Имеет право на получение выручки, |
||
|
% по договорам займа, кредита, банковского счета, ценные бумаги |
Дата начисления согласно условиям договоров.Если договор заключен на срок более одного года и предусматривает неравномерное начисление дохода - ежеквартально как доля, приходящаяся на этот квартал. |
Имеет право на получение выручки, |
||
|
Суммы восстановленных резервов |
Последний день отчетного периода |
|||
|
Безвозмездно полученное имущество, имущественные права |
Дата подписания акта передачи имущества (кроме денежных средств), |
Дата начисления амортизации, передачи в производство. |
||
|
Доходы по договору простого товарищества, превышение стоимости возвращенного имущества над стоимостью переданного имущества |
Дата начисления согласно условиям договоров,дата подписания акта на передачу имущества |
Имеет право на получение выручки, |
||
|
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году |
Дата выявления дохода |
Дата выявления дохода |
||
|
Курсовые разницы |
Дата совершения операции с иностранной валютой, последний день текущего месяца |
По мере выявления |
||
|
Положительная разница от переоценки имущества (кроме амортизируемого и ценных бумаг) |
Дата проведения переоценки |
Дата проведения переоценки |
||
|
Материалы от выбытия основных средств |
Дата составления акта ликвидации ОС |
По мере выявления |
||
|
Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности |
Дата истечения срока исковой давности |
|||
|
Излишки ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации |
Дата подписания акта инвентаризации |
По мере выявления |
||
|
Доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок |
Дата получения дохода или дата уступки данного требования. |
Дата получения дохода или дата уступки данного требования |
||
|
Суммовые разницы |
По мере выявления |
По мере выявления |
||
Счет 91 бухгалтерского учета — это активно-пассивный счет «Прочие доходы и расходы», служит для получения информации о расходах и доходах предприятия по деятельности, которая не является основной. С помощью типовых проводок и практических примеров рассмотрим специфику использования счета 91 и особенности учета прочих доходов и расходов.
Полный перечень прочих доходов и расходов можно изучить в приказе Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Счёт «Прочие доходы и расходы» является активно-пассивным. По кредиту счёта отражается поступление, а по дебету – учитывается расход:
Основные субсчета по 91 счёту представлены на рисунке:
Цель аналитического учёта по 91 счёту – обеспечить возможность определения финансового результат на основе каждого вида дохода и расхода. Следовательно, при классификации доходов и расходов нужно учитывать однородный тип затрат, для обеспечения возможности определения финансового результата по каждой однотипной операции.
Например, суммы по статье «Штрафы, пени по договорным обязательствам» могут быть отнесены как к расходам, так и к доходам, следовательно, можно проанализировать финансовый результат по этой статье. Или, проанализировав статью расходов по оплате услуг кредитных организаций, предприятие сможет увидеть эффективность работы с банком, выгодны ли «продукты» банка предприятию.
Закрытие 91 счета
Все субсчета по счёту «Прочие доходы и расходы» по итогу года: сальдо за декабрь, внутренние записи — должны быть закрыты проводкой на субсчёт 91.09.
Финансовый результат относится на дебет (убыток) или кредит (прибыль) счёта 99 «Прибыли и убытки».
Приведём схематичный пример закрытия 91 счета:
Проводки по 91 счету «Прочие доходы и расходы»
Корреспонденция и основные проводки по 91 счету приведены в таблице:
| Дт | Кт | Описание проводки | Документ-основание |
| 91 | 01 | Списание выбывших объектов ОС по остаточной/первоначальной стоимости. | ОС-1, СП-51 |
| 91 | 02 | Начисление амортизации по ОС, которые сданы в аренду (не предмет деятельности). | Бухгалтерская справка, Амортизационная ведомость |
| 91 | 03/04 | Списание выбывших доходных вложений в материальные ценности (далее – МЦ)/НМА. | Бухгалтерская справка,
Акт приёмки-передачи |
| 91 | 07 | Списание оборудования к установке (проданного/переданного безвозмездно) по себестоимости. | |
| 91 | 08 | Списание стоимости вложений во ВНА. | Акт приёмки-передачи, Акт на безвозмездную передачу ценностей |
| 91 | 10 | Списание материалов проданных/переданных безвозмездно, (при выбытии ОС-в) по фактической себестоимости. | Акт приёмки-передачи, Счёт-фактура |
| 91 | 11 | Списание стоимости проданных животных (не предмет деятельности). | ТТН (СП-32) |
| 91 | 14/59/63 | Создание резерва на снижение стоимости МЦ/обеспечение вложения в ценные бумаги/по сомнительным долгам.
Списание сумм на резервы – обратной проводкой. |
Бухгалтерская справка, расчёт бухгалтерии по созданию резерва |
| 91 | 15 | Отражение списания материалов (фактическая себестоимость). | Акт приёмки-передачи, Счёт-фактура |
| 91 | 16 | Списание доли отклонений от учётной стоимости проданных материалов (если отрицательная величина — красное сторно). | Бухгалтерская справка, расчёт бухгалтерии по списанию отклонений |
| 91 | 19 | Списание суммы НДС по проданным материалам (не подлежит возмещению). | Бухгалтерская справка |
| 91 | 20/21/23
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно: |
Списание расходов по содержанию производственных мощностей/объектов на консервации. | Бухгалтерская справка, расчёты бухгалтерии |
| 91 | 23 | Списание стоимости услуг вспомогательных производств (при выбытии ОС). | |
| 91 | 28 | Списание стоимости неисправимого брака (работы операционного характера). | |
| 91 | 43 | Списание коммерческих расходов (по продаже ОС, материалов). | |
| 91/ | 60 | Отражение сумм, начисленных подрядной организацией по выполненным работам/услугам при ликвидации/продаже ОС, иных активов / на сумму НДС. | Счёт-фактура |
| 91 | 60/62/76 | Списывается сумма дебиторской задолженности/долга после истечения срока исковой давности/ никак не взыскать. | ИНВ-17, Бухгалтерская справка, Протокол/ приказ руководителя |
| 91 | 66/67 | Отражение суммы % к уплате за пользование кредитами/займами. | Бухгалтерская справка, Выписка банка по р/счёту |
| 91 | 68 | Начисление НДС (доход от продажи ОС/материалов). | Бухгалтерская справка, расчёт бухгалтерии по НДС |
| 91 | 70/69/10 | Отражение расходов по ликвидации ОС-в. | Наряд на сдельную работу, Акт на списание ценностей |
| 91 | 75 | Отражение расходов (договор простого товарищества). | Бухгалтерская справка-расчёт |
| 91 | 51/76 | Отражение нарушений условий хозяйственных договоров (уплачены/признаны к уплате). | Выписка банка по р/счёту, Счёт-фактура, Бухгалтерская справка |
| 91.02 | 52/60/62 | Отражение курсовой разницы (отрицательная).
Положительная — обратной проводкой. |
Акт на переоценку ценностей,
Бухгалтерская справка |
| 91 | 73 | Списание стоимости материального ущерба (нереально взыскать, например, отказ суда). | ИНВ-17,
Приказ руководителя, Бухгалтерская справка |
| 91 | 76 | Оплата услуг кредитных учреждений/расходы по рассмотрению дел в судах.
Прибыль к получению по договору простого товарищества / % по займам, доход по акциям, долям и ценным бумагам/штрафы, неустойки и пени по нарушению условий договоров – обратной проводкой. |
Бухгалтерская справка, Извещение/Выписка банка,
Счёт-фактура, КО-1 |
| 91 | 79 | Отражение расходов по операциям со структурными подразделениями (на отдельном балансе). Отражение доходов – обратная проводка. | Счёт-фактура, Авизо |
| 91 | 81 | Разница между фактическими затратами (выкуп акций/долей) и номинальной стоимостью (собственных акций/доли участника).
При выкупе отражение разницы – обратной проводкой. |
Бухгалтерская справка, расчёт разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью |
| 91 | 94 | Списание стоимости недостачи ценностей сверх нормы / от порчи (при отсутствии конкретных виновников). | ИНВ-3,
Приказ руководителя, Бухгалтерская справка |
| 91 | 98 | Списание сумм прочих доходов (будущих периодов). Зачисление – обратная проводка. | Бухгалтерская справка |
| 99.02/ | 91 | Списание сальдо доходов/расходов по итогу месяца. | Расчёт сальдо прочих доходов и расходов, Бухгалтерская справка |
| 96 | 91 | Зачисление в доходы суммы неиспользованного резерва по предстоящим расходам/платежам. | Бухгалтерская справка |
| 60/76 | 91 | Зачисление кредиторской/дебиторской задолженности (невостребованной по истечению срока исковой давности). | ИНВ-17 |
| 10/62 | 91 | Отражаются суммы операций с тарой. | Товарная накладная,
Счёт-фактура |
| 07/10/11 | 91 | Отражаются излишки/неучтённые суммы МЦ, выявленные при инвентаризации. | ИНВ-3,
ИНВ-19, ИНВ-24 |
Примеры операций и проводок по 91 счету
Пример 1. Учет прочего дохода от аренды на счете 91.01
Допустим, ООО «Лето», с основной деятельностью в сфере производства кондитерских изделий, получает доход от сдачи в аренду помещения в одном из производственных зданий. Арендатор «Василек» оплачивает ежемесячно 50 000руб., согласно заключенному договору. Оплата за аренду поступила на р/счет в сумме 50 000руб.
Сумма ежемесячных расходов, которые несет ООО «Лето» на обслуживание помещения, складывается из:
- амортизационных отчислений - 2 000руб.;
- оплаты труда обслуживающему персоналу - 8 000руб.;
- налогов на зарплату - 1 500руб.;
- коммунальных и прочих услуг - 3 000руб.
По итогам ноября 2016 года в бухгалтерии ООО «Лето» сделаны проводки:
| Дт | Кт | Описание проводки | Сумма, руб. | Документ-основание |
| 76 | 91.01 | Начислена сумма арендной платы за ноябрь 2016 года | 50 000 | Акт выполненных работ |
| 91.02 | 02/70/69/23 | Списаны расходы на содержание арендованного помещения (2 000 + 8 000 + 1 500 + 3 000) | 14 500 | Квитанции, счета, акты и т.п. |
| 51 | 76 | Зачислена оплата за услуги аренды на р/счет, поступившая от арендатора «Василек» | 50 000 | Банковская выписка |
Пример 2. Учет прочего дохода от реализации материалов на счете 91.01
Предположим, в ООО «Лето» были реализованы прочие материалы, не используемые в производстве кондитерских изделий. При этом:
- стоимость реализации - 40 000руб.;
- себестоимость материалов - 15 000руб.;
- зарплата и налоги на зарплату производственным рабочим - 4 000руб.
Учет прочих доходов от реализованных материалов был отражен в учете ООО «Лето» следующими проводками по счету 91:
| Дт | Кт | Описание проводки | Сумма, руб. | Документ-основание |
| 76 | 91.01 | Начислен доход от продажи материалов | 40 000 | Расходная накладная |
| 91.02 | 10 | Списана себестоимость материалов | 15 000 | Калькуляция себестоимости |
| 91.02 | 23 | Списаны расходы, связанные с реализацией (зарплата и налоги) | 4 000 | Зарплатная ведомость |
| 51 | 76 | Поступили средства за реализованные материалы | 40 000 | Банковская выписка |
Пример 3. Учет банковских услуг по счету 91.02
Допустим, ООО «Лето» заключило договор с банком на оказание услуг. По итогам месяца (отчетного периода) банк оказал следующие услуги:
- по установке системы «Банк-Клиент» сроком на 3 года (разовая услуга) - 7 000руб.;
- по обслуживанию «Банк-Клиент» (ежемесячная услуга) - 400руб.;
- по расчетно-кассовому обслуживанию (РКО) - 2 000руб.;
- по инкассации наличных - 6 000руб.
В учете ООО «Лето» сделаны проводки по отражению банковских услуг.
Прочими доходами являются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
поступления в возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
прочие доходы.
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
Прочими расходами являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
прочие расходы.
Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Учет прочих доходов и расходов ведется на сч.91 «Прочие доходы и расходы».
К сч. 91 могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Примеры ведения бухгалтерского учета прочих доходов и расходов:
|
Вид хозяйственной операции |
Основание/первичный документ |
Отражено в учете |
||
|
Дт счета |
Кт счета |
|||
|
Имущества |
Отражены доходы от продажи |
Акт приема-передачи, накладная |
Отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств |
Отражена сумма начисленной амортизации по проданному объекту основных средств |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
|
Списана остаточная стоимость проданных основных средств, иного имущества |
Бухгалтерская справка |
Начислен НДС с выручки от продаж |
Счет-фактура |
|
|
Реализация (отчуждение) исключительного права на результат интеллектуальной собственности |
Признан прочий доход от реализации (отчуждения) исключительного права на результат интеллектуальной собственности |
Договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности |
||
|
Списана сумма начисленной амортизации по выбывающему НМА |
Карточка учета нематериальных активов |
|||
|
Списана остаточная стоимость реализованного НМА |
Бухгалтерская справка - расчет |
|||
|
Благотворительные взносы |
Начислены благотворительные взносы, расходы на проведение спортивных мероприятий и др. |
Договор, письмо |
||
|
Начислены суммы пеней, штрафов за нарушение хоздоговоров |
Договор, претензия |
|||
По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль, убыток) от прочих видов деятельности: из суммы прочих доходов (кредитовый оборот по сч. 91-1) вычитается сумма прочих расходов (дебетовый оборот по сч. 91-2).
Если разница положительная – получена прибыль:
Дт сч. 91-9 - Кт сч. 99 - отражена прибыль от прочих видов деятельности.
Если разница отрицательная – получен убыток:
Дт сч. 99 - Кт сч. 91-2 - отражен убыток от прочих видов деятельности.
Счет 91 в конце года закрывается аналогично сч. 90.
1. Вообще не доход
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Иными словами, если в результате совершенной операции организация уже получила или получит в будущем деньги или какое-либо имущество, которое ей не надо будет возвращать, или если ей, скажем, простили долги – это доход.
В п. 3 ПБУ 9/99 приведен перечень поступлений от разных юридических и физических лиц, которые вообще не считаются доходами. В него, в частности, включены следующие виды поступлений:
По договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (т.е. если посредник получает деньги при исполнении посреднического договора, его доходом считается не вся полученная сумма, а только непосредственное вознаграждение за оказанные посреднические услуги);
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг и в форме авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг (такие поступления не формируют доходов, пока организация не отгрузит продукцию, товары, не сдаст работы или услуги)
- в виде задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
2. Однозначно выручка!
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Следовательно, если предприятие занимается производственной или торговой деятельностью, строительством, оказанием аудиторских услуг или другими видами предпринимательской деятельности, суммы, получаемые от покупателей и заказчиков, представляют собой выручку.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
А) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Учет выручки (доходов от обычных видов деятельности) осуществляется на счете 90 «Продажи», а именно – на субсчете 90-1 «Выручка». Причем суммы выручки отражаются на данном субсчете нарастающим итогом в течение всего календарного года, что, конечно же, облегчает формирование бухгалтерской отчетности.
При составлении отчета о прибылях и убытках надо учесть, что в случае получения выручки от различных видов деятельности – например, если организация одновременно выполняет строительные работы и торгует стройматериалами – нужно показывать развернуто. Ведь согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. А потому и аналитический учет по счету 90 «Продажи» должен обеспечивать такую возможность.
3. Без сомнения, прочие доходы…
Прочие доходы в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Как и субсчета счета 90 «Продажи», субсчета счета 91 ведутся нарастающим итогом в течение календарного года.
Перечень прочих доходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Среди перечисленных в данном пункте доходов в категорию прочих, без сомнения, следует относить такие доходы, как:
Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств, иностранной валюты и иных активов, кроме продукции и товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов;
- и прочие доходы.
Кроме того, согласно п. 9 ПБУ 9/99 прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности:
Стихийного бедствия,
- пожара,
- аварии,
- национализации
- и т.п.
Например, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.
А вот в отношении сумм полученной арендной платы, роялти, процентов и дивидендов, получаемых в результате участия в уставных капиталах других организаций все не так однозначно…
4. А тут – решайте сами
В соответствии с последним абзацем п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из:
Требований ПБУ 9/99;
- характера своей деятельности,
- вида доходов
- и условий их получения.
Решающим фактором, как правило, является то, можно ли считать операции, в результате которых возникли соответствующие доходы, предметом деятельности организации.
Так, согласно п. 5 ПБУ 9/99:
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата);
- в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности);
- а в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
В то же время доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.
Следовательно, организация должна самостоятельно решать, какие доходы она будет включать в состав выручки (доходов от обычных видов деятельности) и отражать в составе строки 010 отчета о прибылях и убытках (формы № 2), а какие будет показывать как прочие доходы. Конечно, на общую сумму прибыли до налогообложения и чистой прибыли это разделение не повлияет, но вот на величину прибыли от продаж окажет самое непосредственное влияние. Немаловажно также учесть, что за искажение любой строки бухгалтерской отчетности установлена ответственность – ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ). Поэтому бухгалтеру необходимо иметь возможность аргументировано доказать, почему он отражает тот или иной вид дохода на счет 90 «Продажи», а не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», и наоборот.
Конечно же, свой выбор необходимо закрепить в учетной политике организации. Это может быть либо указание видов деятельности, доходы от которых включаются в состав выручки (в виде перечня), либо установление стоимостного лимита для признания доходов выручкой – например, на уровне 5% или, скажем, 10% от общей суммы доходов организации. В любом случае выручкой должны считаться существенные доходы, которые организация получает систематически – не реже двух раз в год.
Загрузка...
